Prélèvement à la source: les précisions attendues sur les revenus exceptionnels et Crédit d’Impôt Modernisation du Recouvrement « CIMR »

13/09/18

eAlerte Fiscale

En bref

Le 4 septembre 2018, le Premier Ministre Edouard Philippe mettait fin aux incertitudes sur la pérennité de la réforme du prélèvement à la source. A compter du 1er janvier 2019, l’impôt sur le revenu sera bien prélevé à la source sur une majorité de revenus, avec quelques légers amendements de la réforme votée en décembre 2016 (nous renvoyons à nos alertes précédentes sur les grandes lignes de la réforme).

Nouveautés 

Après la publication d’une première série d’instructions fiscales, et notamment en juillet dernier sur l’année de transition pour les revenus fonciers, la doctrine administrative s’est enrichie cet été de nouveaux commentaires relatifs aux mesures transitoires sur les revenus salariaux.

Très attendue, une instruction, en date du 1er août 2018 (BOI–IR-PAS-50-10-20-10-20180801) vient préciser la notion de revenus exceptionnels et l’application du Crédit d’Impôt Modernisation du Recouvrement (CIMR) pour les salaires, pensions et rentes viagères.

Pour rappel, dans le cadre de la réforme du prélèvement à la source, l’année 2018 sera une année de transition au titre de laquelle les revenus « non exceptionnels » bénéficieront d’un CIMR, annulant ainsi l’impôt sur le revenu y afférent. Les revenus exceptionnels n’ouvriront pas droit au CIMR et un impôt sur le revenu 2018 restera ainsi dû sur ces revenus (ainsi que sur les revenus n’entrant pas dans le champ d’application de la réforme du prélèvement à la source). 

La définition et les critères d’appréciation des revenus exceptionnels et non exceptionnels sont donc primordiaux afin d’anticiper sa charge d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2018.     

Qu’est-ce qu’un revenu exceptionnel ? 

L’instruction précise tout d’abord que les salaires, pensions et rentes viagères ne présentant pas un caractère exceptionnel au sens du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, sont considérés en totalité comme éligibles au bénéfice du CIMR même si le montant perçu en 2018 est supérieur à celui perçu au cours des années antérieures ou postérieures. Les augmentations de revenus liées notamment aux heures supplémentaires, aux changements d’emplois ou de fonctions sont par ailleurs listées comme sans incidence sur le bénéfice du CIMR. 

L’instruction commente ensuite la notion de revenus exceptionnels, tels que prévus au C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, visant notamment : les indemnités perçues dans le cadre de la rupture du contrat de travail, les indemnités versées aux mandataires sociaux et dirigeants à l’occasion de la cessation de leur mandat ou prise de fonction, les indemnités en cas de changement de résidence ou lieu de travail, les sommes perçues au titre de la participation ou de l’intéressement, etc., mais surtout la catégorie qui avait suscité le plus de questions : les gratifications surérogatoires.

Déjà définies comme des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, des interrogations subsistaient sur l’appréciation du caractère surérogatoire d’une gratification.

La doctrine administrative distingue, en résumé: 

  • Les gratifications non surérogatoires prévues dans le contrat de travail (ou avenant au contrat de travail, convention ou accord collectif conclus avant le 1er janvier 2018) : elles seront considérées comme des revenus non exceptionnels si leurs conditions de versement, comprenant leurs modalités de calcul, en 2018, sont déterminées dans le contrat de travail ET le montant versé en 2018 ne va pas au-delà de ce qui est prévu lorsque les conditions du versement sont respectées. 
  • Les gratifications non surérogatoires non prévues dans le contrat de travail : elles sont normalement exclues du bénéfice du CIMR sauf si elles sont attribuées et versées de manière habituelle ET que leur montant ne va pas au-delà de celui attribué habituellement dans des conditions similaires. 

Conclusion

L’appréciation du caractère surérogatoire se fera au cas par cas et toutes les interrogations ne sont pas levées par la doctrine administrative au travers de ces commentaires et des exemples donnés dans le corps de l’instruction. 

Cette appréciation devra également prendre en compte le fait que sont également listés comme revenus exceptionnels ceux qui correspondent par leur date normale d’échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures ainsi que ceux qui par nature ne sont pas susceptibles d’être recueillis annuellement.    

Rappelons également que l’appréciation du caractère exceptionnel des revenus revient aux contribuables dans le cadre de l’établissement de leur déclaration de revenu. Question de fait, la preuve du caractère exceptionnel ou non devra être faite par tout moyen. Les employeurs ne sont donc pas tenus de distinguer les revenus salariaux qui présentent un caractère exceptionnel. Une procédure de rescrit spécifique (BOI-IR-PAS-50-20-40-20180704) est toutefois prévue pour les employeurs souhaitant apporter des précisions –et une plus grande sécurité juridique- à leurs salariés sur les éléments de rémunération versés.   

Notons enfin que seuls les revenus déclarés spontanément sont pris en compte pour la détermination du CIMR et que le délai de reprise de l’administration est allongé d’une année pour l’impôt sur le revenu dû au titre de 2018.

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Rozenn Hamelet

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