Conclusions de l’Avocat Général, M. Mengozzi, dans l’affaire Morgan Stanley

08/10/18

eAlerte TVA:conclusions de l’Avocat Général, M. Mengozzi, dans l’affaire Morgan Stanley [1]

Morgan Lyonnais, Crédit Stanley… Finalement, le prorata mondial ?

Quelles sont les modalités de calcul des droits à déduction de TVA d’une succursale française qui exerce des activités imposables aux profits de clients directs et fournit des services d’appui à son siège européen, lui-même partiellement imposable ? Cette affaire illustre toute la complexité du statut particulier d’une succursale en matière de TVA : un seul et même assujetti vis-à-vis de son siège, mais un établissement distinct vis-à-vis des tiers.

En bref

L’avocat général s’appuie sur le fait que la succursale contribue aux opérations de son siège pour proposer de retenir un prorata consolidé, intégrant aussi bien le chiffre d’affaires du siège que celui de la succursale.

Ce prorata doit s’appliquer aussi bien aux dépenses de la succursale qui sont exclusivement affectables aux opérations du siège (certaines taxables, d’autres exonérées) qu’à ses frais généraux (dépenses qui contribuent aussi bien aux opérations du siège que de la succursale).

L’avocat général considère l’affaire Crédit Lyonnais[1] comme un cas d’espèce, ayant eu pour seul objet d’interdire de faire du « prorata mondial » une méthode de déduction généralisée, applicable dans tous les cas.

Les circonstances particulières de l’affaire Morgan Stanley permettent selon lui d’écarter l’interdiction de principe issue de l’affaire Crédit Lyonnais, puisqu’il est établi, ici, que la succursale française de Morgan Stanley contribuait effectivement aux activités du siège.

Compte tenu du fait qu’en général, la plupart des sièges et succursales échangent de multiples services, l’exception mise en avant par l’Avocat Général deviendrait probablement la règle.

La mise en pratique du prorata mondial reviendrait cependant soit à « écraser » soit à démultiplier les droits à déduction des succursales à cause du (ou grâce au) chiffre d’affaires du siège.

En détail

Rappel des faits

La succursale française de la banque Morgan Stanley, société mère britannique, exerçait deux types d’activités.

Elle fournissait d’une part des services à ses clients propres, qui étaient taxables (sous réserve des règles de territorialité), la succursale ayant opté pour la taxation de ses opérations à la TVA en France. Elle rendait d’autre part, des services à son siège, en contrepartie desquels elle recevait des virements. Les opérations réalisées par le siège étaient, au moins en partie, exonérées de TVA.

La succursale avait déduit l’intégralité de la TVA supportée sur ses dépenses, qu’elles soient :

- affectées aux seules activités de son siège,

- affectées aux seules opérations qu’elle réalise par elle-même avec ses propres clients, ou

 - constitutives de frais généraux, contribuant aussi bien à ses propres activités qu’à celles de son siège.

L’administration fiscale avait remis en cause cette méthode de déduction en considérant que la succursale aurait dû tenir compte de la nature des opérations réalisées par le siège pour limiter ses droits à déduction sur ses dépenses liées aux services rendus au siège.

On passera ici sous silence la solution retenue par la Cour Administrative d’Appel de Versailles qui considérait que les virements internes entre la succursale et le siège constituaient des recettes hors champ d’application de la TVA et justifiaient, en principe, le calcul d’un « coefficient d’assujettissement » particulièrement pénalisant. Cette analyse, écartée d’un revers de main par le Conseil d’Etat (qui ne l’évoque à aucun moment dans sa question préjudicielle) est ici clairement, et heureusement, rejetée (§17).

Reste à répondre aux questions spécifiques posées par le Conseil d’Etat :

- Lorsqu’une succursale a engagé des dépenses exclusivement pour la réalisation des opérations de son siège établi dans un autre Etat membre, l’Etat membre de la succursale doit-il appliquer à ces dépenses le prorata de déduction de la succursale, celui de son siège ou un prorata de déduction spécifique combinant les règles applicables des Etats membres de la succursale et de son siège ?

- Lorsque les dépenses supportées par la succursale concourent à la fois à la réalisation de ses opérations dans son Etat d’immatriculation et dans celui de son siège, quelles sont les règles applicables en TVA (notamment au regard de la notion de frais généraux et du prorata de déduction) ?

Conclusions rendues

Première question relative aux dépenses exclusivement engagées pour les besoins des opérations réalisées par le siège

S’appuyant sur l’ordonnance rendue par la Cour de Justice dans l’affaire ESET, l’Avocat Général considère que la déduction de la TVA sollicitée par la succursale française au titre des dépenses engagées pour les opérations réalisées par son siège ne peut être refusée, dès lors que ces dépenses concourent à la réalisation d’opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction, quand bien même ces opérations taxables sont réalisées dans l’Etat membre du siège et non de la succursale.

Il conviendrait donc de prendre en compte les recettes du siège dans le calcul du prorata de la succursale.

Il s’appuie ensuite sur la décision rendue dans l’affaire Monte Dei Paschi di Siena [2] pour préciser que, s’agissant des recettes du siège, il conviendra de déterminer dans un premier temps, si les opérations ouvrent droit à déduction dans l’Etat membre du siège, avant de déterminer, dans un second temps, si elles ouvrent également droit à déduction dans l’Etat d’immatriculation de la succursale.

Si les dépenses engagées en amont par la succursale sont affectées à des opérations du siège, lesquelles sont exonérées dans l’Etat membre du siège, la déduction de la TVA sera refusée.

Il importe peu alors que ces opérations ouvrent droit à déduction dans l’Etat d’immatriculation de la succursale, du fait de l’option par exemple (application successive des restrictions de droit à déduction dans les deux Etat membres).

Faut-il calculer ce prorata sur la seule base des recettes du siège ?

La réponse de M. Mengozzi est négative.

Il découle selon lui des articles. 17 § 5, deuxième alinéa 6ème directive et article 173 §1, 2nd alinéa de la directive 2006/112 que le prorata de déduction à employer est déterminé « pour l’ensemble des opérations réalisées par l’assujetti », lesquelles englobent nécessairement aussi toutes les opérations réalisées par la succursale française (en plus de celles du siège) puisque siège et succursale ne forment qu’un seul et même assujetti.

En définitive, à partir du moment où une dépense serait engagée pour réaliser aussi bien des opérations imposables qu’exonérées, peu importe la localisation de ces opérations, le prorata général de cet assujetti serait applicable. Ce prorata devrait inclure les recettes des établissements/siège pour les besoins desquelles les dépenses de la succursale sont engagées.

Seconde question relative aux dépenses engagées à la fois pour les opérations propres de la succursale et les services d’appui au siège : même raisonnement.

S’agissant de dépenses « mixtes », puisqu’elles contribuent à des opérations exonérées (siège) et taxables (siège et succursale), M. Mengozzi indique que le prorata de déduction de TVA de la succursale doit être déterminé selon les mêmes règles et modalités que pour les dépenses que cette succursale a exposées exclusivement pour la réalisation des opérations réalisées avec son siège.

Commentaires

On regrettera la volonté de n’appliquer qu’un seul et même prorata, en contradiction frontale avec les principes retenus par l’arrêt Crédit Lyonnais qui indiquait que bien que l’on parle « d’un seul et même assujetti à la TVA », cet assujetti « est soumis, à côté du régime applicable dans l’État membre de son siège, à autant de régimes de déduction nationaux que d’États membres dans lesquels il dispose d’établissements stables ».

On regrettera surtout le mode de calcul retenu, qui ne tient aucun compte du poids que les opérations avec le siège pourraient représenter pour la succursale : que la succursale rende beaucoup de services à son siège, ou très peu, le résultat serait le même.

En pratique, la plupart des succursales européennes d’un grand groupe seraient alors soumises au prorata du siège, à peine influencé par leurs propres opérations.

Selon que le siège sera situé en Europe ou en dehors de l’Union Européenne, le résultat pourrait être radicalement différent, quand bien même les activités seraient similaires localement.

Le siège pourrait aisément intégrer le chiffre d’affaires de ses succursales (notamment hors UE) à condition de justifier qu’il contribue à leurs activités (financement, par exemple...).

En pratique

Quelle que soit la solution que la Cour retiendra in fine, il conviendra de ne pas perdre de vue les impacts potentiels de la jurisprudence Skandia [3], lorsque le siège ou la succursale appartiendront dans leur pays à un groupe TVA (article 11 de la Directive 2006/112/CE).

Cette appartenance leur confèrera, selon l’interprétation propre à chaque pays, la qualité d’assujetti distinct ou non. Les virements seraient, ou non, considérés comme la rémunération d’une prestation rendue à un tiers, avec des conséquences très différentes en ce qui concerne le calcul du prorata de TVA.

Le calcul des droits à déduction du siège et de ses succursales supposerait alors de :

  • Définir le périmètre du prorata mondial de chaque succursale et du siège selon qu’il (elle) contribue aux activités d’une, deux, ou plusieurs autres succursales.
  • Tenir compte de la jurisprudence Skandia, ou non, selon les pays.
  • Déterminer les montants de chiffres d’affaires à prendre en compte, alors que les référentiels comptables locaux peuvent diverger.
  • Appliquer un double filtre au chiffre d’affaires étranger : vérifier que les recettes ouvrent droit à déduction à l’étranger, puis au regard des règles locales.
  • « Last but not least », flécher précisément les dépenses pour déterminer celles qui, par le biais de la règle d’affectation, pourraient échapper au prorata mondial.

Beaucoup d’efforts pour un résultat dont la neutralité n’est pas garantie, mais qui s’avèreraient inévitables, si le prorata mondial était finalement retenu.

On vante souvent le côté pragmatique de la Cour…Suivra-t-elle l’Avocat Général ?

Et si ?

Quitte à n’appliquer qu’un seul prorata, il existerait à notre avis, une voie médiane, plus créative, plus simple, et surtout plus juste, qui consisterait à intégrer dans le prorata de la succursale les virements [4] en provenance du siège plutôt que le chiffre d’affaires du siège, permettant ainsi de pondérer le poids des opérations du siège dans l’activité de la succursale.

Pour tenir compte de la nature des recettes auxquelles la succursale contribue, ces virements seraient néanmoins intégrés au numérateur uniquement à hauteur du prorata du siège, comme suit :

Au numérateur : CA total taxable (ouvrant droit à déduction) propre à la succursale + (virements internes en provenance du siège x prorata du siège), idem pour d’autres succursales éventuellement.

Au dénominateur : CA total propre à la succursale + 100% des virements en provenance du siège (ou d’autres succursales).

Cette solution fut un temps applicable en France, par le biais de la doctrine administrative.

Techniquement, elle suppose de conférer un caractère « hybride » aux virements provenant du siège : non imposables en tant que tels car internes, mais représentatifs des opérations (taxables et exonérées) auxquelles les dépenses de la succursale contribuent pour le siège. Une façon comme une autre de tenir compte de « l’ensemble des opérations de l’assujetti » soumises à des régimes de déduction de plusieurs pays, en conformité avec l’arrêt Crédit Lyonnais.

 

[1] CE, 29mars 2017, 8e et 3e ch. 29 mars 2017 n°389105, CJUE Concl. M. Paolo Mengozzi 3 octobre 2018, Aff. C-165/17

[2] CJUE, 13 juillet 2000, Aff. C-136/99 Monte Dei Paschi Di Siena.

[3] CJUE, Aff. C-7/13- 17 septembre 2014

[4] On retiendrait ici les virements rémunérant les services rendus et non les simples transferts de liquidités

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Ivan Féron

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