Retenues et prélèvements à la source

Nouveau mécanisme de restitution des retenues à la source prélevées sur les revenus des sociétés étrangères déficitaires (LF art. 42)

A l’occasion de l’arrêt Sofina (CJUE 22 novembre 2018, aff. C-575/17), la CJUE a jugé que le principe de libre circulation des capitaux s’opposait à ce que la retenue à la source prévue par l’article 119 bis, 2 du CGI soit prélevée à raison de dividendes de source française versés à une société belge déficitaire, du fait du désavantage de trésorerie subi par cette société, tenue de s’acquitter immédiatement de l’impôt alors qu’une société résidente n’est quant à elle soumise à l’impôt que lorsque sa situation redevient bénéficiaire.

Tirant les conséquences de cette jurisprudence, la loi de finances pour 2020 met en place un mécanisme de restitution temporaire des retenues à la source prélevées sur les revenus des sociétés déficitaires étrangères.

Ce mécanisme est codifié à l’article 235 quater nouveau du CGI.

Personnes morales concernées

Le nouveau dispositif concerne les personnes morales ou organismes, quelle qu’en soit la forme, qui respectent les conditions suivantes :

  • avoir leur siège, ou l’établissement stable dans le résultat duquel les revenus et profits sont inclus, situé dans un Etat membre de l’UE ou dans un Etat de l’EEE qui n’est pas non coopératif et qui a conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ainsi qu’une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement.

    Uniquement pour les retenues à la source prévues à l’article 119 bis, ce champ d’application est étendu aux personnes morales d’Etats tiers à l’UE ou à l’EEE, à condition que ces Etats ne soient pas non coopératifs et qu’ils aient conclu avec la France les conventions susmentionnées, et que la participation détenue dans la société ou l’organisme distributeur ne permette pas au bénéficiaire de participer de manière effective à la gestion ou au contrôle de cette société ou de cet organisme. Cette extension aux pays tiers tire les conséquences de l’arrêt CE du 30 septembre 2019 n° 418080, Sté Findim Investments.
  • avoir un résultat fiscal, calculé selon les règles applicables dans l’État concerné, déficitaire au titre de l’exercice au cours duquel les revenus et profits sont, selon le cas, perçus ou réalisés. La loi précise que le résultat déficitaire est calculé en tenant compte des revenus et profits dont l’imposition fait l’objet d’une demande de restitution et des revenus et profits ayant ouvert droit à une restitution au titre d’exercices antérieurs, lorsque le report d’imposition est toujours en cours (voir ci-après).

Retenues à la source concernées

Les retenues à la source concernées par le dispositif relèvent des dispositions suivantes du CGI :

  • article 119 bis (certains intérêts, revenus distribués)
  • article  182 A bis (prestations artistiques fournies ou utilisées en France)
  • article 182 B (revenus non salariaux  et prestations de toute nature fournies ou utilisées en France)
  • article 244 bis (profits immobiliers)
  • article 244 bis A (plus-values immobilières)
  • article 244 bis B (plus-values de cession de participations substantielles).

Mécanisme

Le dispositif mis en place est un mécanisme de restitution temporaire qui autorise le bénéficiaire des revenus à solliciter la restitution des impositions versées par dépôt d’une déclaration auprès du service des impôts des non-résidents dans les trois mois de la clôture de l’exercice au cours duquel est intervenu le fait générateur de la retenue ou du prélèvement. Cette déclaration mentionne son identité, son adresse, ainsi que le montant de son déficit.

La restitution rend la personne morale étrangère redevable d’une nouvelle imposition, en pratique égale au montant des retenues et prélèvements restitués. Cette imposition fait l’objet d’un report.

L’imposition et sa mise en report prennent effet à la date de dépôt de la déclaration.

Le report est maintenu pour chacun des exercices suivant celui au titre duquel la déclaration a été produite par le bénéficiaire, sous réserve que celui-ci dépose auprès du service des impôts des non-résidents, dans les trois mois de la clôture de chacun de ces exercices suivants, une déclaration faisant apparaître un résultat déficitaire au titre desdits exercices. Un état de suivi des revenus et profits dont l’imposition est reportée est joint en annexe des déclarations annuelles sur un formulaire dont le modèle sera établi par l’administration. Le non-respect de ces obligations déclaratives après mise en demeure entraine la fin du report d’imposition.

En dehors de ce cas, le report d’imposition prend fin lorsque :

  • La déclaration annuelle déposée par le bénéficiaire des revenus fait apparaître un bénéfice,
  • Le bénéficiaire des revenus fait l’objet d’une opération entraînant sa dissolution sans liquidation, sauf si ses déficits sont transférés à la société absorbante ou bénéficiaire des apports, et que cette dernière prend l’engagement de déposer une déclaration dans les conditions prévues par le texte. En l’absence de transfert des déficits, si la dernière déclaration déposée par la société absorbée ou dissoute fait apparaître un résultat déficitaire, l’imposition placée en report dans les conditions fait l’objet d’un dégrèvement.

Le montant des revenus au titre desquels il est mis fin au report n’est retenu que dans la limite du bénéfice déclaré par le bénéficiaire étranger. L’imposition est due à compter de la fin du report, qui entraîne son exigibilité immédiate.

L’imposition est contrôlée et recouvrée comme l’impôt sur les sociétés et sous les mêmes garanties et sanctions.

Ces nouvelles dispositions s’appliquent pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2020. Elles soulèvent un certain nombre de questions au regard du droit de l’UE et des conventions fiscales internationales.

Pour les exercices ouverts avant le 1er janvier 2020, la question devra, le cas échéant, être traitée par voie de réclamation.

Elargissement du champ d’application de l’art. 119 quinquies du CGI (LF art. 42)

L’art. 119 quinquies du CGI dans sa version antérieure à la loi de finances pour 2020 exonère de la retenue à la source prévue par l’article 119 bis, 2 du CGI (revenus distribués) les sociétés étrangères percevant des revenus distribués lorsque :

  • leur siège de direction effective est situé dans l’UE ou un Etat membre de l’EEE à condition que cet Etat ait signé avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale
  • elles sont soumises à l’IS dans cet Etat
  • leur résultat fiscal dans cet Etat est déficitaire
  • elles font à la date de la distribution l’objet d’une procédure comparable à celle mentionnée à l’art. L 640-1 du code de commerce (procédure de liquidation judiciaire).

Rappelons que ce dispositif avait été adopté dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2015 (loi art. 82) suite à une mise en demeure de la Commission européenne qui avait estimé que le prélèvement d’une retenue à la source sur des dividendes versés à une société mère déficitaire ou en liquidation était contraire au principe de libre circulation des capitaux. La mesure avait été limitée aux sociétés déficitaires et en liquidation, en lien avec l’arrêt CE 9 mai 2012 n° 342221, GBL Energy par lequel le CE avait jugé que la différence de traitement entre sociétés résidentes et sociétés non résidentes déficitaires n’était pas caractérisée.

En coordination avec la création de l’article 235 quater du CGI, la loi de finances pour 2020 calque le champ d’application territorial de ce dispositif sur celui du nouvel article 235 quater et l’étend aux retenues à la source prévues par les dispositif suivants :

  • article 119 bis, 1 (certains intérêts)
  • article  182 A bis (prestations artistiques fournies ou utilisées en France)
  • article 182 B (activités visées à l’art. 92 du CGI et prestations de toute nature fournies ou utilisées en France)
  • article 244 bis (profits immobiliers)
  • article 244 bis A (plus-values immobilières)
  • article 244 bis B (plus-values de cession de participations substantielles).

Cet élargissement s’applique aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2020.

Mise en conformité des dispositions de l’article 115 quinquies du CGI (LF art. 42)

L’article 115 quinquies du CGI prévoit que les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont réputés distribués, au titre de chaque exercice, à des associés n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France.

Ces dispositions ne s’appliquent pas aux sociétés dont le siège de direction effective est situé dans un Etat de l’UE ou de l’EEE, à condition que ces sociétés y soient passibles de l’IS sans possibilité d‘option et sans en être exonérée.

Pour les sociétés situées dans d’autres Etats, l’article 115 quinquies s’applique sous réserve des stipulations des conventions fiscales internationales. Le texte prévoit toutefois une possibilité de restitution au moins partielle de la retenue à la source :

  • lorsque les sommes auxquelles la retenue à la source a été appliquée excèdent le montant total des distributions effectives de la société étrangère,
  • ou lorsque les bénéficiaires des distributions ont leur siège ou leur domicile fiscal en France.

Par une décision du 10 juillet 2019 (n° 412581, Sté Cofinimmo), le Conseil d’Etat a jugé que ces dispositions étaient contraires à la liberté d’établissement dans la mesure où elles instituaient une présomption de distribution prioritaire, par les sociétés étrangères, de leurs bénéfices réalisés en France, sans possibilité d’apporter la preuve que les résultats de l’établissement stable français n’avaient pas été désinvestis.

Afin de mettre le code général des impôts en conformité avec cet arrêt, la loi de finances pour 2020 aménage les dispositions de l’article 115 quinquies du CGI, lequel prévoit dorénavant que la retenue à la source peut faire l’objet d’une nouvelle liquidation lorsque la société étrangère a son siège dans un Etat membre de l’UE ou de l’EEE et que les sommes auxquelles la retenue à la source a été appliquée n’ont pas été désinvesties hors de France.

Cette mesure soulève la question des modalités de preuve de la mise en réserve ou de l’investissement des bénéfices par l’établissement français. On rappelle en effet qu’une détermination forfaitaire de ce montant parait exclue, le Conseil d’Etat s’étant en effet déjà prononcé en défaveur de l’application d’un prorata déterminé en fonction du bénéfice mondial pour déterminer la fraction des bénéfices distribués rattachables à la France (CE 7 janvier 2000 n° 186924, SA Winterthur).

Par ailleurs, la portée de la mesure devrait être relativement réduite puisque ne sont concernées que les sociétés dont le siège est dans l’UE ou l’EEE lorsqu’elles n’y sont pas passibles de l’IS, qu’elles le sont sur option, qu’elles en sont exonérées ou encore lorsqu’elles bénéficient dans cet Etat d’une exonération spécifique sur les bénéfices réputés distribués (voir sur ce point BOI-RPPM-RCM-30-30-30-30). En effet, les autres sociétés dont le siège est dans l’UE ou l’EEE sont purement et simplement exclues du champ d’application de la retenue à la source.

Ces dispositions s’appliquent aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2020.

Taux de certaines retenues à la source (LF art. 39)

Le taux de certains prélèvements et retenues à la source a déjà été aligné sur le taux normal de l’IS, par renvoi au deuxième alinéa de l’art. 219, I du CGI afin de suivre la même trajectoire descendante (loi 2017-1837 du 30 décembre 2017, art. 84).

La modification de cette trajectoire par la loi 2019-759 du 24 juillet 2019 ayant entrainé l’introduction d’une seconde phrase au deuxième alinéa de l’art. 219, I du CGI, afin de prévoir un taux dérogatoire d’IS pour les entreprises réalisant au moins 250 M€ de chiffres d’affaires, certaines hésitations avaient pû apparaitre sur le taux applicable aux retenues à la source concernées.

La loi de finances pour 2020 clarifie ce point afin que soit pris en compte le taux de l’IS tel que visé à la première phrase de l’article 219, I al. 2 du CGI.

Le tableau suivant, établi par nos soins, récapitule les taux applicables selon la date d’intervention du fait générateur des retenues à la source et prélèvements :

Retenue à la source (CGI)

2019 2020 2021 2022
  • art. 187 (certains revenus mobiliers visés à l’art. 119 bis)
30 % 28 % 26,5 % 25 %
  • art. 182 B (revenus non salariaux, prestations fournies ou utilisées en France)
  • art. 244 bis (profits immobiliers)
  • art. 244 bis A (PV immobilières)
  • art. 244 bis B (PV sur participations substantielles)
31 % 28 % 26,5 % 25 %
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