La CJUE précise la condition de transport pour qualifier en TVA une vente à distance de biens (B2C)

03/07/20

eAlerte TVA & Douanes

L’affaire

La société de droit polonais KrakVet Marek Batko sp.k (ci-après « KrakVet ») commercialise auprès de clients particuliers (vente B2C) des produits pour animaux dans les États membres voisins, notamment par l’intermédiaire de différents sites Internet. Elle ne propose pas d’effectuer elle-même le transport des marchandises vendues.

KrakVet compte de nombreux clients en Hongrie qui effectuent leurs achats par l’intermédiaire du site internet www.zoofast.hu. Elle ne dispose, en Hongrie, ni d’un établissement, ni d’un bureau, ni d’un entrepôt.

En 2012, KrakVet offrait aux acquéreurs, sur son site Internet, la possibilité de conclure un contrat avec la société KBGT pour le transport des biens achetés des locaux de KrakVet en Pologne jusqu’à l’adresse de livraison de leur choix. Si les acquéreurs pouvaient avoir recours aux services de tout autre transporteur, une liste de concurrents n’était pas mise en ligne.

Le contrat proposé par KrakVet stipulait que pour les achats de moins d’environ 30,79 euros, le transport coûtait environ 5,54 euros. Pour les achats dépassant ce seuil, les biens pouvaient être transportés pour environ 0,24 euro, KrakVet assumant la différence par l’effet d’une remise sur le produit d’achat des marchandises.

La société KBGT, de droit polonais, dont le propriétaire est le frère du propriétaire de KrakVet, assurait le transport de Pologne en Hongrie puis sous-traitait la suite du transport sur le territoire hongrois, jusqu’à l’adresse de livraison de l’acquéreur, à deux entreprises : Sprinter et GLS Hungary.

Les clients hongrois s’acquittaient d’un paiement unique comprenant le prix des biens et les frais de transport, soit à la livraison auprès des transporteurs hongrois soit par virement auprès d’un compte au nom de KBGT, compte sur lequel les transporteurs hongrois versaient les sommes perçues. Après retenue d’une part sur les sommes en cause, KBGT transférait les sommes à KrakVet.

KrakVet dispose d’une réponse à décision fiscale anticipée, rendue par l’administration fiscale polonaise, confirmée à la suite d’un contrôle fiscal, aux termes de laquelle ses opérations sont assujetties à la TVA polonaise. Cette décision est opposable tant à KrakVet qu’à l’administration fiscale polonaise.

En 2016, à la suite d’un contrôle fiscal en Hongrie, KrakVet a fait l’objet de rappels de TVA au titre des ventes à distance intracommunautaires réalisées au motif qu’elle avait franchi le seuil entraînant le paiement de la TVA en Hongrie. La société a contesté ces rappels devant la juridiction locale.

Le tribunal administratif de Budapest a décidé de surseoir à statuer et de poser les questions suivantes à la Cour :

Questions posées à la Cour :

1. La directive 2006/112 et le règlement n° 904/2010 doivent-ils être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à ce que les autorités fiscales d’un Etat membre puissent, unilatéralement, soumettre des opérations à un traitement fiscal en matière de TVA différent de celui en vertu duquel elles ont déjà été imposées dans un autre Etat membre ?

2. L’article 33 de la directive 2006/112 doit-il être interprété en ce sens que, lorsque les biens vendus par un fournisseur établi dans un Etat membre à des acquéreurs résidant dans un autre Etat sont acheminés à ces derniers par une société recommandée par ce fournisseur, mais avec laquelle les acquéreurs sont libres de contracter aux fins de cet acheminement, ces biens sont considérés comme expédiés ou transportés « par le fournisseur ou pour son compte » ?

3. Le droit de l’Union doit-il être interprété en ce sens qu’il y a lieu de constater que sont constitutives d’un abus de droit des opérations par lesquelles les biens vendus par un fournisseur sont acheminés vers les acquéreurs par une société que ce fournisseur recommande alors que a) le fournisseur et la société sont liés car la société prend en charge certains besoins logistiques du fournisseur et b) les acquéreurs demeurent libres d’avoir recours à une autre société ou de prendre personnellement livraison des biens ?

Les conclusions de la Cour :

Sur l’opposabilité de la décision fiscale anticipée et le droit au remboursement

En ce qui concerne le point relatif à la décision fiscale anticipée, la Cour indique qu’il n’existe pas de dispositions communautaires permettant de parvenir à une solution commune lorsque deux Etats membres traitent différemment le sort fiscal d’une opération. Le règlement n° 904/2010 relatif à la coopération administrative ne règle pas un conflit de territorialité, de sorte que les Etats membres conservent leur souveraineté. Ainsi, ils ne sont pas liés par la décision fiscale anticipée édictée dans un autre Etat membre.

La Cour indique toutefois que si à l’occasion de sa saisine elle juge que le droit de l’Union n’a pas été respecté dans la détermination de territorialité, l’assujetti dispose d’un droit au remboursement des sommes qu’il a indument versé à cet Etat.

Sur l’interprétation de la notion de livraison par ou pour le compte du vendeur à l’article 33 de la directive 2006/112

En ce qui concerne la notion de livraison par ou pour le compte du vendeur (dans le cadre des ventes à distance à des particuliers), la Cour expose un raisonnement en quatre parties.

A titre liminaire, la Cour écarte l’interprétation de cette notion tirée de la modification de la directive 2017/2455 emportant une nouvelle définition de la vente à distance intracommunautaire (B2C) à compter du 1er juillet 2021. En effet, si cette dernière inclut l’intervention indirecte du fournisseur dans le transport ou l’expédition des biens, elle ne saurait être appliquée à des faits antérieurs à son entrée en vigueur prévue au 1er janvier 2021.

En premier lieu, la Cour juge qu’afin d’apprécier la notion d’expédition ou de livraison par le fournisseur ou pour son compte, il convient de s’attacher à la réalité économique et commerciale de l’activité.

L’expédition ou la livraison sera regardée comme étant effectuée par le fournisseur ou pour son compte en fonction de son degré d’intervention dans ces opérations. Les juges visent ainsi le « rôle prépondérant en ce qui concerne l’initiative ainsi que l’organisation des étapes essentielles de l’expédition ou du transport des biens ». La Cour expose des faisceaux d’indices positifs et négatifs permettant à la juridiction de renvoi d’apprécier si tel est le cas (fournisseur partie au contrat d’acheminement, importance de l’acheminement dans les pratiques commerciales, prise de décisions quant aux modalités d’expédition et de livraison etc…).

En deuxième lieu, la Cour juge qu’il convient d’apprécier « à qui, du fournisseur ou de l’acquéreur, peuvent être effectivement imputés les choix relatifs aux modalités de l’expédition ou du transport des biens concernés. » Les juges donnent encore une fois des faisceaux d’indices (désignation des sociétés transporteurs ou des modalités d’expédition, choix réduit des sociétés transporteurs, etc…).

En troisième lieu, la Cour juge qu’il y a lieu d’examiner le point de savoir sur quel agent économique pèse la charge du risque lié à l’expédition et à la livraison de biens en cause. Les juges précisent que ce risque ne découle pas nécessairement des stipulations contractuelles mais est caractérisé par la charge effective « des coûts liés à l’indemnisation des dommages survenus lors de l’expédition ou du transport. »

En quatrième lieu, la Cour juge qu’il faut apprécier les modalités de paiement relatives tant à la livraison des biens concernés qu’à leur expédition ou à leur transport. Les juges soulignent que constitue notamment des indices d’une implication du fournisseur le fait qu’il y ait une transaction financière unique ou que sous réserve d’un seuil d’achats ou d’autres conditions, le fournisseur assume même partiellement une partie des frais de transport.

Sur l’abus de droit

En premier lieu, la Cour juge que dès lors que les différences de taux entre Etats membres sont dues à une absence d’harmonisation, le fait de bénéficier d’un taux normal moins élevé dans un Etat membre que dans un autre ne constitue pas en soi un avantage fiscal dont l’octroi est contraire aux objectifs de la directive.

En second lieu, la Cour juge qu’afin de constater si les circonstances en cause sont constitutives d’une pratique abusive, « il faut établir que la distinction entre le fournisseur des biens concernés et le transporteur qu’il recommande relève d’un montage purement artificiel dissimulant le fait que ces deux sociétés constituent, en réalité, une seule entité économique. »

La Cour indique une série d’indices permettant de constater la pratique abusive, qui serait fondée sur une absence d’activité économique réelle du transporteur.

Les principes dégagés par la Cour :

  • La directive 2006/112/CE et le règlement (UE) n° 904/2010 doivent être interprétés en ce sens qu’ils ne s’opposent pas à ce que les autorités fiscales d’un État membre puissent, unilatéralement, soumettre des opérations à un traitement fiscal en matière de TVA différent de celui en vertu duquel elles ont déjà été imposées dans un autre État membre.
  • L’article 33 de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens que, lorsque les biens vendus par un fournisseur établi dans un État membre à des acquéreurs résidant dans un autre État membre sont acheminés à ces derniers par une société recommandée par ce fournisseur, mais avec laquelle les acquéreurs sont libres de contracter aux fins de cet acheminement, ces biens doivent être considérés comme expédiés ou transportés « par le fournisseur ou pour son compte » lorsque le rôle dudit fournisseur est prépondérant en ce qui concerne l’initiative ainsi que l’organisation des étapes essentielles de l’expédition ou du transport desdits biens, ce qu’il revient à la juridiction de renvoi de vérifier en tenant compte de l’ensemble des éléments du litige au principal.
  • Le droit de l’Union et, en particulier, la directive 2006/112 doivent être interprétés en ce sens qu’il n’y a pas lieu de constater que sont constitutives d’un abus de droit des opérations par lesquelles les biens vendus par un fournisseur sont acheminés vers les acquéreurs par une société que ce fournisseur recommande, alors que, d’une part, ledit fournisseur et cette société sont liés, en ce sens que, indépendamment de cet acheminement, ladite société prend en charge certains des besoins logistiques de ce même fournisseur, et que, d’autre part, ces acquéreurs demeurent, toutefois, libres d’avoir recours à une autre société ou de prendre personnellement livraison des biens, dès lors que ces circonstances ne sont pas susceptibles d’affecter le constat selon lequel le fournisseur et la société de transport qu’il recommande sont des sociétés indépendantes qui mènent, pour leur propre compte, des activités économiques réelles et que, de ce fait, ces opérations ne sauraient être qualifiées d’abusives.

Portée de la décision

L’arrêt de la Cour concerne une situation antérieure à l’entrée en vigueur du nouveau régime TVA des ventes à distance intracommunautaires (B2c) au 1er juillet 2021 mais traite d’une situation qui a motivé la réforme du régime TVA des ventes à distance.

En effet, en application de l’actuelle rédaction de l’article 33 de la Directive TVA, une vente à distance de biens B2C est taxable dans l’Etat membre de destination si le bien est transporté par le fournisseur ou pour son compte.

On rappellera que la nouvelle définition de la vente à distance intracommunautaire qui entrera en vigueur le 1er juillet 2021 apporte une définition extensive de la vente à distance au sens de l’article 33 afin de couvrir les cas où le fournisseur intervient « indirectement » dans le transport (la vente demeure ainsi taxable dans l’Etat membre de destination).

Cette évolution vise à limiter des cas où, sous couvert de confier le transport des biens au client, il y aurait une déqualification de la nature de la transaction qui ne serait plus une vente à distance mais une vente domestique (« sans mouvement ») taxable dans l’Etat membre de départ (le client ne faisant que récupérer chez le fournisseur un bien personnel pour le ramener chez lui). Compte tenu des différentiels de taux entre les Etats membres et les obligations déclaratives attachées dans l’Etat membre de destination, une telle organisation du transport présentait un réel intérêt mais pouvait perturber le bon fonctionnement du système TVA.

Ce point avait d’ailleurs déjà été soulevé devant le Comité TVA qui avait rendu un avis favorable pour maintenir la qualification de vente à distance lorsque le fournisseur a « participé indirectement au transport » (104ème Réunion du 4-5 juin 2005 – n° 876).

Enfin, il convient de souligner que la Cour écarte l’abus de droit dans la mesure où le différentiel de taux de TVA résulte de l’absence d’harmonisation entre les Etats membres et les sociétés concernées exerçaient une activité économique pour leur propre compte. 

CJUE - 5ème ch. 18 juin 2020 aff. C276/18 KrakVet Marek Bato sp.k. 

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José Manuel Moreno

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Avocat, Associé TVA & Indirect Tax, PwC Société d'Avocats

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