TVA et Douanes

 Mesures TVA

Exigibilité de la TVA sur les livraisons de biens à la date d'encaissement d’acompte (LF art.  30, I, 8°)

Jusqu’à présent, les règles d’exigibilité de la TVA en cas de versement d’un acompte différaient selon la nature de l’opération (livraison de biens ou prestation de services). 

L’exigibilité de la TVA en cas d’encaissement d’acomptes afférents à des livraisons de biens intervenait au moment de la réalisation du fait générateur, à savoir lors de la livraison des biens (i.e. en général lors du transfert de propriété). Ainsi, le versement d’un acompte concernant une livraison de bien n’emportait pas l’exigibilité de la TVA,  celle-ci intervenant lors de la livraison ultérieure du bien. 

A l’inverse, en matière de prestations de services (hors cas d’option sur les débits), la TVA est en principe immédiatement exigible lors de l'encaissement de l’acompte (CGI art. 269).

Dans un souci de conformité des dispositions françaises avec les articles 65 et 66 de la Directive TVA régissant l’exigibilité de la TVA en matière d’acompte, la loi de finances pour 2022 met fin à cette distinction en alignant le régime des acomptes sur les biens sur celui des prestations de services. La TVA applicable à l’acompte facturé sera désormais exigible dès l’encaissement de cet acompte, c’est à dire avant toute livraison du bien. 

Cette modification législative s’inscrit dans la continuité de l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Nantes (CAA Nantes, 28 mai 2021, n° 19NT03579, SAS Technitoit) dans lequel la Cour a estimé que l’article 269, 1° du CGI, qui prévoit que l’exigibilité de la TVA portant sur les livraisons de biens n’intervient qu’à la livraison effective du bien, était contraire à l’article 65 de la Directive TVA. En effet, cet article prévoit que la TVA est exigible dès le paiement d’un acompte, sans distinguer selon la nature de l’opération. Par ailleurs, le dispositif français n’entrait pas dans les dérogations à cette règle prévues à l’article 66 de la Directive TVA. 

Cette mesure implique pour les entreprises de changer leurs règles de gestion de l’exigibilité de la TVA sur les acomptes en comptabilité, d’adapter le paramétrage de leurs systèmes d’informations, de modifier le formalisme des factures d’acomptes (la TVA devant y figurer), de faire évoluer les clauses contractuelles correspondantes avec les clients et ou fournisseurs et enfin d’anticiper les impacts financiers en termes de collecte ou de déduction de la TVA.

Cette mesure entrera en vigueur au 1^er janvier 2023, afin de permettre aux opérateurs économiques d’anticiper ces changements.

L’administration fiscale devrait publier des commentaires afin de préciser les modalités de mise en œuvre de cette nouvelle disposition, en particulier pour les contrats qui seront signés avant cette date d’entrée en vigueur et dont l’application se poursuivra après cette date.

Possibilité pour les acteurs du secteur financier d’opter pour la taxation de leurs opérations, opération par opération (LF art. 30, I, 5°)

La loi de finances pour 2022 prévoit une modification des modalités d’application de l’option à la TVA pour les opérateurs du secteur financier, prévue par l’article 260 B du CGI au titre des opérations bancaires et financières. Au cas particulier, le périmètre de l’option reste inchangé et seules les modalités et les effets de l’option sont modifiés.

Pour rappel, si par principe les opérations bancaires et financières sont exonérées de TVA en application de l’article 261 C du CGI, les assujettis peuvent opter pour l’assujettissement à la TVA de ces opérations en application de l’article 260 B al.2 du CGI, moyennant l’exclusion de certaines opérations qui demeurent exonérées en application de l’article 260 C du CGI.

Le périmètre de l’option reste inchangé : les opérations éligibles et les opérations exclues du champ de l’option le restent. Mais alors que jusqu’au 31 décembre 2021, la règle prévoyait qu’une fois l’option exercée, la TVA devait s’appliquer à toutes les opérations éligibles, il est désormais possible de choisir de l’appliquer ou non pour chacune des opérations éligibles.

Cette mesure s’inscrit également dans la continuité de la jurisprudence et notamment de la décision du Conseil d’Etat du 9 septembre 2020 (n° 439143), relative à l’option concernant la location de locaux nus à usage professionnel.

Comme avant, l’option à la TVA doit être exercée par une lettre simple informant l’administration fiscale de l’intention de l’assujetti d’opter pour la taxation.

Sous réserve de précisions de l’administration sur les modalités pratiques de mise en œuvre, qui sont attendues au cours du 1^er trimestre 2022, l’option à la TVA sera ainsi matérialisée pour l’assujetti par la mention de la TVA sur les factures émises.

On notera que les acteurs du secteur devront appréhender les impacts liés à cette taxation “ opération par opération ” au regard de la détermination de leurs droits à déduction à la TVA mais également au regard de leur rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires, ainsi qu’en matière de facturation.

L’article de loi n’apportant pas de précisions concernant la date d’application de cette mesure, celle-ci s’appliquera à compter du 1^er janvier 2022.

Précision sur la base d’imposition à la TVA des opérations fournies en contrepartie de la remise d’un bon à usage multiple (BUM) en l’absence d’information sur l'opération sous-jacente (LF art. 30, I, 7°)

Les dispositions de l’article 266, 1, a bis du CGI sont complétées par l’article 30 de la loi de finances s’agissant de la base d’imposition applicable en cas d’émission d’un bon à usage multiple (BUM).

Pour rappel, le BUM regroupe tous les bons ne répondant pas à la définition du bon à usage unique (BUU). Il s’agit d’un bon donnant droit à recevoir des biens ou services pour lesquels le lieu de taxation et/ou le taux de TVA ne sont pas déterminés avec suffisamment de précision au moment de son émission pour calculer la TVA.

En application du 2 de l'article 256 ter du CGI, les transferts de BUM précédant leur utilisation ne sont pas soumis à la TVA. C’est au moment de la remise matérielle des biens ou de la réalisation de la prestation que la taxation intervient, tous les éléments de nature à permettre la liquidation de la TVA étant alors connus.

S’agissant de la base d’imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services effectuée en lien avec un BUM, l’article 266 1, a bis du CGI prévoit que celle-ci est égale à la contrepartie payée en échange du bon.

Toutefois, la transposition en droit interne de la directive 2016/1065 du 27 juin 2016 modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne le traitement des bons demeurait incomplète s’agissant des dispositions concernant la base d’imposition des opérations liées à l’émission d’un BUM. A cet égard, le 28 juin 2021, la Commission européenne avait demandé à la France de mettre en conformité les dispositions du a bis du paragraphe 1 de l’article 266 du CGI avec l’article 73 bis de la directive TVA.

Cet article prévoit que la base d'imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services effectuée en lien avec un BUM est égale à la contrepartie payée en échange du bon ou, en l'absence d'information sur cette contrepartie, à la valeur monétaire indiquée sur le BUM ou dans la documentation correspondante, diminuée du montant de la TVA afférente aux biens livrés ou aux services prestés.

En conséquence, la loi de finances pour 2022 reprend cette disposition en prévoyant désormais qu’en l’absence d’information sur la contrepartie payée en échange du bon, la base d’imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services effectuée en lien avec le BUM est égale à la valeur monétaire indiquée sur le BUM ou dans la documentation correspondante.

A défaut de précision particulière dans l’article de la loi, l’entrée en vigueur de cette mesure intervient le 1^er janvier 2022.

Ajustement des taux de 5,5 % et 10 % en matière agroalimentaire (LF art. 30, I, 10°, a)

 Actuellement, il y a lieu de distinguer entre le taux réduit de 5,5 % applicable aux produits destinés à être consommés en l’état par l’homme (CGI art. 278-0 bis, A, 1) et le taux intermédiaire de 10% qui s’applique :

• lorsqu’ils ne sont pas destinés à être consommés en l’état par l’homme, aux produits d’origine agricole, de la pêche, de la pisciculture et de l’aviculture n’ayant subi aucune transformation et destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires ou dans la production agricole (CGI art. 278 bis, 3°) ;
• aux matières premières, aliments composés et additifs utilisés pour l’alimentation des animaux nourris, élevés ou détenus pour la production de denrées alimentaires destinées à la consommation humaine (CGI art. 278 bis, 4°).

La distinction entre les produits destinés à la consommation humaine et ceux destinés à être utilisés dans la production agricole s’opérait en fonction de la destination des produits puisque l’administration considérait que le taux de 5,5 % s’appliquait aux produits vendus directement aux professionnels de la distribution, de la restauration ou aux consommateurs et qu’inversement, ces produits étaient réputés ne pas être destinés à être consommés en l’état par l’homme lorsqu’ils étaient vendus à un atelier, à un abattoir ou destinés à une phase de grossissement avant leur consommation (BOI-TVA-LIQ-30-10-20, n°25).

La loi de finances pour 2022 met fin à cette distinction en soumettant au taux réduit de 5,5 % tous les produits destinés à l’alimentation humaine, quel que soit leur stade de transformation au sein de la chaîne de production (CGI art. 278-0 bis modifié), étant précisé que ce taux réduit demeure inapplicable pour tous les produits exclus par l’ancienne version de l’article 278-0 bis du CGI (boissons alcooliques, produits de confiseries, etc.).

Ainsi, sont désormais soumis au taux réduit de TVA de 5,5 % :

• les denrées alimentaires destinées à la consommation humaine ;
• les produits normalement destinés à être utilisés dans la préparation de ces denrées ;
• les produits normalement utilisés pour compléter ou remplacer ces denrées.

Par ailleurs, l’article 278 bis, 3° à 5° modifié du CGI précise désormais que le taux intermédiaire de 10 % s’applique pour les produits à usage agricole lorsqu’ils sont normalement destinés à être utilisés dans la production agricole et qu’ils ne sont pas destinés à l’alimentation animale. Sont visés les produits d’origine agricole n’ayant subi aucune transformation, les produits de la pêche, de la pisciculture ou de l’aviculture n’ayant subi aucune transformation ainsi que les poulains vivants.

Enfin, le champ d’application du taux intermédiaire de 10 % pour les produits à destination de la consommation animale est aussi précisé. Sont soumis à ce taux les denrées alimentaires destinées à la consommation animale, les produits normalement destinés à être utilisés dans la préparation de ces denrées et ceux normalement utilisés pour compléter ou remplacer ces denrées si l’une des conditions suivantes est remplie :

• il s’agit de produits d’origine agricole, de la pêche, de la pisciculture ou de l’aviculture qui n’ont subi aucune transformation ;
• il s’agit de matières premières, d’aliments composés ou d’additifs destinés aux animaux producteurs de denrées alimentaires elles-mêmes destinées à la consommation humaine.

Cette simplification entrera en vigueur le 1^er janvier 2022.

Modification des taux de TVA

1/ Extension du taux réduit de 5,5 % aux appareillages, matériels et équipements pour personnes en situation de handicap bénéficiant du forfait de prise en charge prévu à l'article L. 165-1-1 du code de la sécurité sociale pour les produits innovants ou bénéficiant de la prise en charge transitoire prévue à l'article L. 165-1-5 du même code (LF art. 30, I, 10°, b)

Ce dispositif vise à aligner le régime des dispositifs médicaux innovants et bénéficiant d’une prise en charge transitoire sur celui des médicaments bénéficiant d’une autorisation transitoire d’utilisation (lesquels bénéficient, au même titre que les médicaments bénéficiant d’une autorisation de mise sur le marché, du taux spécial de 2,1 %).

2/ Prolongation jusqu'au 31 décembre 2022 du taux réduit de TVA de 5,5 % aux masques de protection pour lutter contre la Covid-19 et autres produits destinés à lutter contre la Covid-19 (LF art. 31)

Cet article proroge d’un an l’application d’une TVA au taux réduit de 5,5 % pour les masques de protection contre la Covid-19 et le gel hydroalcoolique, soit jusqu’au 31 décembre 2022.

En outre, il est prévu que les tenues de protection utilisées pour lutter contre la Covid-19 dans la prolongation, bénéficient jusqu’en 2023, du taux réduit de TVA à 5,5 %.

Enfin, cette disposition proroge également d’un an l’application du taux réduit de TVA à 5,5 % aux produits destinés à l’hygiène corporelle et adaptés à la lutte contre la propagation du virus covid-19.

3/ Extension de l’application du taux réduit de TVA de 5,5 % aux opérations d’acquisition‑amélioration de logements locatifs sociaux (LF art. 32)

Cette mesure a pour objectif d’adapter les règles de TVA applicables aux opérations d’acquisition-amélioration de logements locatifs sociaux.

En effet, dans le cadre de la loi de finances pour 2020, le législateur avait souhaité soutenir, par l’application du taux réduit de TVA de 5,5 %, les opérations d’acquisition-amélioration de logements sociaux financées en PLAI (Prêt Locatif Aidé d’Intégration - qui sont attribués aux locataires en situation de grande précarité) ou en PLUS (Prêt Locatif à Usage Social - correspondant aux locations HLM), étant précisé que ces opérations permettent la création de nouveaux logements sociaux à partir de la transformation d’immeubles anciens de bureaux ou de logements privés.

Les dispositions de l’article 278 sexies du CGI sont ainsi modifiées afin que le taux de 5,5 % puisse s’appliquer également dans le cas où, suite à l’acquisition de l’immeuble ancien dans le d’une « acquisition-amélioration », l’état du bâti conduit le bailleur social à réaliser des travaux qui, fiscalement, « rendent l’immeuble à l’état neuf ». Ainsi, cet article élargit ce régime à certaines opérations d’acquisition-amélioration financées en PLS (Prêt Locatif Social).

Ce dispositif s’applique également lorsque les travaux d’amélioration à réaliser sur l’immeuble ancien, en vue de sa transformation en logements sociaux, sont effectués, non pas par l’organisme acquéreur mais par le vendeur, dans le cadre d’une vente d’immeuble à rénover.

4/ Ajustement du périmètre du taux spécifique de 2,1 % (LF art. 30, I, 12° et 20°)

La loi de finances pour 2022 procède à un ajustement du périmètre du taux spécifique concernant les produits sanguins puisque désormais, lorsqu’ils sont préparés à partir du sang ou de ses composants, les produits sanguins labiles destinés à des fins de recherche sur la personne humaine et les dispositifs médicaux de diagnostic in vitro sont soumis au taux spécifique de TVA de 2,1 %. 

Par ailleurs, concernant le taux spécifique de 2,1% dans le secteur de la presse, la loi supprime les mots “ portant sur les ventes, commission et courtages” de l’article 298 septies du CGI. Le texte vise désormais les “ livraisons et services d'intermédiation portant sur les publications qui remplissent les conditions prévues par les articles 72 et 73 de l'annexe III ” au CGI.

Prorogation de la majoration de la franchise en base de la TVA à la Martinique, La Réunion et en Guadeloupe (LF art. 33)

Cette nouvelle mesure a pour effet de proroger, jusqu’au 31 décembre 2022, la majoration de la franchise en base de TVA à la Martinique, La Réunion et en Guadeloupe.

En effet, afin de ne pas pénaliser les petites entreprises, le législateur a prévu, à l’article 293 B du CGI, que les assujettis à la TVA qui réalisent un montant de chiffre d’affaires inférieur à certains seuils, variant selon la nature de l’activité exercée, sont dispensés de facturer la taxe à leurs clients.

A ce titre, l’article 135 de la loi n° 2017‑256 du 28 février 2017 de programmation relative à l’égalité réelle outre-mer a complété le dispositif de l’article 293 B, VII du CGI en instaurant un régime expérimental de franchise de TVA pour une durée n’excédant pas cinq ans pour les assujettis établis dans les trois départements d’outre-mer où la taxe est applicable (la taxe n’étant pas applicable en Guyane et à Mayotte conformément aux dispositions de l’article 294 du CGI). Ce dispositif devait cesser le 1er mars 2022.

Compte tenu de l’impact de la crise sanitaire outre-mer, ce dispositif expérimental est prolongé de dix mois, soit jusqu’au 31 décembre 2022.

Nouvelles exigences requises pour les représentants fiscaux pour les entreprises non établies dans l’Union européenne (LF art. 30, I, 14°)

Actuellement, lorsqu’une personne non établie dans l’UE est redevable de la TVA ou doit accomplir des obligations déclaratives, elle est tenue de faire accréditer auprès du service des impôts un représentant assujetti établi en France. Cette règle n’est toutefois pas applicable aux personnes établies dans un Etat non-membre de l'Union européenne avec lequel la France dispose d'un instrument juridique relatif à l'assistance mutuelle ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010.

Cependant, il n’existe actuellement aucune condition légale particulière tenant aux personnes assujetties pouvant être désignées comme représentants fiscaux lorsqu’il est nécessaire d’y avoir recours. Les conditions de désignation et de responsabilité sont seulement précisées dans la doctrine fiscale.

Ainsi, poursuivant les objectifs de renforcement des conditions d’accréditation des représentants fiscaux et de garantie du recouvrement de la TVA due par des opérateurs étrangers, le législateur a introduit pour les représentants fiscaux des conditions de moralité fiscale et économique, des obligations de moyens ainsi que l’obligation de justifier de capacités financières ou de garanties suffisantes.

A cet égard, les représentants fiscaux devront désormais satisfaire aux trois conditions suivantes (CGI art. 289 A, IV modifié) :

• absence de commission, par le représentant et/ou ses dirigeants, d’infractions graves et répétées aux dispositions fiscales, de mise en œuvre de sa responsabilité au titre d’une insuffisance d’actif et de prononcé d’une interdiction de gérer ;
• disposer d’une organisation administrative et de moyens humains et matériels lui permettant d’assurer sa mission de représentation ;
• disposer d’une solvabilité financière en relation avec ses obligations de représentant ou d’une garantie financière (cautionnement) à hauteur d’un quart des sommes nées de ces obligations ou si ces sommes ne sont pas déterminables, par une garantie financière égale à un niveau fixé par arrêté.

En outre, le service des impôts pourra retirer l’accréditation du représentant lorsque celui-ci cesse de remplir ces conditions ou lorsqu’il ne respecte pas les obligations déclaratives et de paiement des taxes qui lui incombent pour le compte des personnes qu’il représente ou pour son propre compte.

Par ailleurs, il convient de souligner que ce dispositif s’appliquera également à l’intermédiaire désigné par un assujetti établi hors de l’UE lorsque ce dernier réalise des ventes à distance de biens importés dans l’UE et décide de déclarer ces ventes via le guichet unique “ IOSS ” (CGI art. 298 sexdecies H, I, C, 2°).

Pour les nouvelles accréditations qui interviendront à partir du 1^er janvier 2022, toutes les conditions devront être remplies dès cette date.

En revanche, les représentants fiscaux accrédités avant cette date ont jusqu’au 1^er janvier 2024 pour se conformer à leurs nouvelles obligations financières de solvabilité ou garantie (CGI, art. 289 A, IV, A, 3°), étant précisé que les autres conditions (CGI, art. 289 A, IV, A, 1° et 2°), relatives à la moralité fiscale et économique et à l’adéquation des moyens à la mission de représentation, doivent quant à elles être remplies dès le 1^er janvier 2022.

Enfin, si le projet de loi prévoyait initialement d’appliquer les conditions exposées ci-dessus aux représentants qui doivent être désignés dans certains cas pour le paiement de l’impôt sur les plus-values immobilières réalisées par les personnes ou sociétés non fiscalement domiciliées en France, la version définitive du texte a supprimé ce renvoi et prévoit désormais pour ces derniers des conditions similaires mais spécifiques qui seront insérées à l’article 244 bis A, IV modifié du CGI.

Diverses exonérations en matière de relations internationales et militaires (LF article 30, I, 4° et 6°)

Ces dispositions transposent la directive 2019/2235 du 16 décembre 2019 en prévoyant diverses exonérations et pérennisant notamment certaines tolérances administratives prévues au bénéfice de certains organismes internationaux, diplomatiques ou consulaires (not. OTAN, UE, CEEA, BCE, etc.) (BOI -TVA-CHAMP-30-20-10). 

L’exonération de TVA s’applique :

• aux livraisons de biens et prestations de services effectuées dans le cadre de relations diplomatiques et consulaires (CGI art. 262-00 bis, I, 1 nouveau) ;
• aux livraisons de biens et prestations de services destinées à certains organismes européens et internationaux (CGI art. 262-00 bis, I, 2° et 3° nouveau) ;
• aux livraisons de biens et prestations de services destinées aux forces armées pour  leur usage à condition que celles-ci soient affectées « à un effort de défense mené en vue de la mise en œuvre d’une activité de l’Union européenne dans le cadre de la politique de sécurité et de défense commune, soit à l’effort commun de défense prévu par le traité de l’Atlantique Nord » (CGI art. 256 bis modifié) et qu’elles soient stationnées ou séjournent dans un Etat membre de l'Union européenne autre que celui dont elles relèvent  (CGI art. 262-00 bis, I, 4° nouveau) ;
• aux livraisons de biens et prestations de services destinées aux forces armées du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord stationnées sur l'île de Chypre en application du traité établissant la République de Chypre (CGI art. 262-00 bis 5° nouveau).

Ces opérations, bien qu’exonérées, ouvriront droit à déduction dans les mêmes conditions que si elles avaient été soumises à la TVA.

S’agissant des achats domestiques réalisés en France de biens ou de services exécutés en France, l’exonération sera mise en œuvre par le biais d’une procédure de remboursement.

L’entrée en vigueur de ces mesures se fera à compter du 1^er juillet 2022.

En outre, ces dispositions opèrent une transposition de la directive 2021/1159 du 13 juillet 2021 modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne les exonérations temporaires relatives aux importations et à certaines livraisons ou prestations, en réaction à la pandémie de Covid-19, et prévoient, de manière rétroactive au 1er janvier 2021, une exonération de la TVA, d’une part, pour les importations de biens et, d’autre part, pour les achats de biens et services réalisés par la Commission ou un organisme européen, en exécution de tâches dont ils ont été chargés dans l’objectif de lutte contre la pandémie de Covid-19 (CGI art. 262-00 bis, I, 6° nouveau).

Mise en conformité constitutionnelle de la pénalité pour vente sans facture (LF article 142)

A l’occasion de sa décision QPC du 26 mai 2021 n° 2021-908, le Conseil constitutionnel avait censuré les dispositions du 4^e alinéa de l’article 1737, I du CGI pour méconnaissance du principe de proportionnalité des peines et ainsi abrogé la pénalité prévue pour vente sans facture. A la suite de l’adoption d’un amendement à l’initiative du Gouvernement, les dispositions de l’article 1737 sont désormais modifiées et prévoient l’application d’une amende dont le montant varie selon que la transaction non facturée a été comptabilisée ou non, afin de garantir le principe de proportionnalité des peines.

Ainsi, une vente ou une prestation réalisée sans facture et non comptabilisée est sanctionnée d’une amende de 50% du montant de la transaction, plafonnée à 375 000€ par exercice. Le client professionnel pourra être tenu solidairement au paiement de cette amende.

Si la transaction a été comptabilisée, l’amende est réduite à 5% du montant de la transaction et ne peut excéder 35 000€ par exercice.

Ainsi, concernant le quantum des sanctions, ce nouveau dispositif vient s’aligner sur celui applicable en matière de droit commercial prévu aux articles L. 441-3 à 441-5 du Code de commerce.

Il est également prévu que cette même sanction s’appliquera en cas de défaut de délivrance de la note prévue en cas de travaux immobiliers fournis à des particuliers en application de l’article 290 quinquies du CGI.

Ces nouvelles dispositions sont applicables à compter du 1^er janvier 2022 aux procédures de vérification et contentieux en cours.