Pilier 2 - Règles de simplification et consultations publiques

En parallèle à l’adoption par les Etats membres de la directive transposant dans le droit de l'Union le Modèle de règles GloBE, qui a été publiée le 22 décembre 2022 au Journal officiel de l’Union européenne¹, le Cadre inclusif OCDE/G20 poursuit ses vastes travaux sur les deux Piliers. Nous revenons ici sur les développements concernant le Pilier 2 (pour des informations sur le Pilier 1, voir notre eAlerte).

Le Cadre inclusif OCDE/G20 a publié une série de trois documents (dont deux font l’objet d’une consultation publique) :

1) Le premier document (non soumis à consultation publique), qui intéressera plus particulièrement les groupes, porte sur les très attendus régimes de protection mais propose également un dispositif temporaire d’allègement des sanctions en cas de non-respect des règles GloBE. Sont présentés deux types de régimes de protection qui permettront de présumer nul l’impôt complémentaire dans une juridiction donnée :

a) Trois régimes de protection (alternatifs) sont temporaires puisqu’ils joueraient uniquement sur les exercices ouverts au plus tard le 31 décembre 2026 (à l’exclusion, de surcroît, de ceux clos après le 30 juin 2028) :

1. le test de minimis : applicable si le groupe d’entreprises multinationales déclare au titre d’une juridiction un chiffre d’affaires de moins de 10 millions d’euros et un bénéfice (une perte) avant impôt de moins de 1 million d’euros dans son CbCR (préparé sur la base des données financières consolidées ou, sous certaines conditions, statutaires) ; 

2. le test du TEI simplifié : applicable si le TEI « simplifié » du groupe d’entreprises multinationales dans la juridiction est égal ou supérieur au taux minimum transitoire (de 15 % pour les exercices ouverts en 2023 ou 2024, 16 % pour ceux ouverts en 2025 et 17 % pour ceux ouverts en 2026). En substance, ce TEI simplifié correspond au ratio : Impôts courants et différés issus des comptes consolidés (excepté les impôts non couverts et les positions fiscales incertaines) / Résultat avant impôt du CbCR ;

3. le test du revenu de routine : applicable si le bénéfice (la perte) avant impôt du groupe d’entreprises multinationales dans la juridiction est inférieur ou égal au revenu de substance, déterminé conformément aux règles GloBE, des entités constitutives résidentes dans cette juridiction selon le CbCR. 

b) Trois régimes de protection de nature permanente sont envisagés.  Le document fait état des mêmes trois tests - de minimis, TEI, et revenu de routine - reposant sur des calculs simplifiés. Ces mesures de simplification seront détaillées dans le cadre d’orientations administratives à venir, mais le Cadre inclusif les a d’ores et déjà encadrées par deux principes alternatifs, l’un objectif et l’autre induisant une appréciation du ratio avantages / inconvénients :

- les simplifications doivent conduire au même résultat que les règles GloBE, il ne peut s’agir ici que de raccourcis n'affectant pas le résultat qu’aurait une application stricte des règles GloBE ;

- les simplifications doivent conduire à un résultat qui ne nuit pas à l’intégrité des règles GloBE, cependant, une règle de simplification agréée par le Cadre inclusif peut, par exemple, conduire à une minoration du résultat GloBE mais l’avantage de simplification administrative l’emporte sur le risque de diminution de l’impôt complémentaire.  

Un exemple de calcul simplifié, qui dévie du Modèle de règles GloBE sans nuire à son intégrité, est donné et sera intégré dans les orientations administratives sur les régimes de protection. La simplification concerne les entités constitutives non consolidées du fait de leur taille ou matérialité. Ces entités non significatives ne tiennent généralement pas de comptes / reporting dans la norme de consolidation de l'entité mère ultime. Dès lors, l’application des règles GloBE induit une charge administrative importante pour un impôt complémentaire qui, par hypothèse, ne serait pas significatif. Pour ces entités, le résultat GloBE serait basé sur le “chiffre d’affaires” au sens des règles CbCR (sans déduction des charges) déterminé sur la base des comptes individuels de l’entité concernée (la norme comptable utilisée devant être une norme  acceptée ou autorisée au sens du Modèle de règles GloBE lorsque le revenu de l’entité excède 50 M€). S’agissant de l’impôt à prendre en compte pour le calcul du TEI, il s’agira de l’impôt courant au sens des règles CbCR, excluant ainsi notamment les impôts différés. Ces données seront agrégées avec celles des autres entités constitutives localisées dans la juridiction de cette entité non consolidée pour la détermination du TEI juridictionnel GloBE.

Il convient de noter que le fait de bénéficier des régimes de protection de nature temporaire et/ou permanente indiqués ci-avant ne dispensera pas les groupes de se conformer aux exigences GloBE et notamment à l’obligation de préparer et déposer une déclaration GloBE.

Enfin, des règles particulières s'appliquent pour un certain nombre de situations spécifiques. 

A noter, par ailleurs, qu’un dispositif d’allègement des sanctions sur une période transitoire est envisagé par le Cadre inclusif OCDE/G20. Il ferait ainsi obstacle à l’application de pénalité ou sanction pour manquement aux obligations déclaratives GloBE à l’encontre des groupes d’entreprises multinationales qui auraient mis en oeuvre des “mesures raisonnables” afin de garantir une application correcte des règles GloBE. Tel serait le cas lorsque le Groupe a agi de bonne foi “pour comprendre et se conformer” à la réglementation nationale GloBE et à celle sur l’impôt complémentaire national qualifié.

Pour aller plus loin, voir notre eAlerte.

2) Le deuxième document, soumis à consultation publique, porte sur la déclaration d'information GloBE ². Le Cadre inclusif OCDE/G20 entend ici recueillir des commentaires sur la quantité et le type d'informations que les groupes d'entreprises multinationales devraient réunir, conserver et/ou déclarer aux fins de l'application des règles GloBE. 

A cet égard, il dresse une liste des points de données susceptibles d’être nécessaires aux calculs de l’impôt complémentaire GloBE (en annexe A du document de consultation). Le Cadre inclusif OCDE/G20 sollicite en particulier des commentaires sur les simplifications éventuelles qui pourraient être intégrées dans cette déclaration et sur la capacité des groupes d'entreprises multinationales à fournir certains points de données. 

Pour aller plus loin, voir notre eAlerte.

3) Le troisième document, soumis à consultation publique, porte sur la sécurité juridique pour les règles GloBE ³. Il explore les différents mécanismes qui pourraient être mis en place afin de prévenir et régler, le cas échéant, les différends intervenant entre juridictions sur l’interprétation et l’application des règles GloBE.

Pour aller plus loin, voir notre eAlerte.

Ces consultations publiques prendront fin le 3 février 2023.

Selon le communiqué de presse de l’OCDE ⁴,  le Cadre inclusif envisage la publication ultérieure, sur une base continue, d'orientations administratives sur l'interprétation ou l'administration de l'impôt minimum mondial. Le premier ensemble d'orientations administratives serait attendu au début de l’année 2023. A noter que l’OCDE confirme par ailleurs qu’elle poursuit ses travaux sur la règle d’assujettissement à l’impôt qui constitue, au sein du Pilier 2, le complément des règles GloBE.