Pilier 1 – l’OCDE vise l’intégration du Montant B dans les Lignes Directrices d’ici janvier 2024

Une déclaration de résultat du 11 juillet 2023, approuvée par 138 juridictions membres du cadre inclusif de l’OCDE, a fait état des dernières avancées sur la Solution reposant sur deux Piliers pour résoudre les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie. Parallèlement, l’OCDE a lancé un appel à commentaires publics sur le Montant B, identifié comme un élément clé du Pilier 1.

Pour mémoire, le Pilier 2 vise à limiter la concurrence fiscale entre juridictions en mettant en place un taux effectif d’imposition minimal de 15 % des bénéfices des multinationales au niveau mondial. Il est déjà une réalité puisque selon la déclaration, plus de 50 pays sont d’ores et déjà en train de le mettre en œuvre. Ainsi, en France, la transposition en droit interne de la directive européenne adoptée le 15 décembre 2022 est prévue dans le Projet de Loi de Finances pour 2024.

Le Pilier 1 vise quant-à-lui à conférer aux juridictions de marché, soit les pays de consommation des biens et services, un droit d’imposer une fraction minimale des bénéfices des plus grandes multinationales (le « Montant A »), indépendamment de toute présence physique sur ces territoires. Dès lors qu’il implique une redistribution de bases imposables, la recherche de compromis entre des Etats aux intérêts parfois divergents s’est avérée plus complexe, si bien que sa mise en œuvre, initialement prévue en 2023, a été plusieurs fois repoussée.

La mise en œuvre du Montant A au niveau mondial ne serait pas sans contreparties puisqu’elle serait accompagnée d’une suppression de toutes les taxes sur les services numériques telles que celle aujourd’hui en vigueur en France, et d’une simplification des modalités de détermination des bénéfices attribuables aux activités exercées par certaines filiales locales de commercialisation (le « Montant B »). Ces deux aspects, déterminants pour l’équilibre du Pilier 1 dans son ensemble, font toujours l’objet de discussions.

La déclaration de l’OCDE du 11 juillet 2023 a toutefois fait état de progrès significatifs, et annonce (i) la délivrance d’ici fin 2023 du texte d’une Convention Multilatérale permettant aux Etats signataires d’imposer le Montant A à compter de 2025, et (ii) l’intégration d’un rapport final sur le Montant B dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert d’ici janvier 2024.

  • Le Montant A : un nouveau droit d’imposer une fraction définie des bénéfices résiduels des grandes multinationales les plus rentables conféré aux juridictions de marché

Les paramètres du Montant A ont été soumis à plusieurs consultations publiques. Ils ont notamment fait l’objet d’un Rapport d’étape sur le Montant A et d’un Rapport d’étape sur l'administration et les aspects de sécurité juridique du Montant A, qui préfigurent la future proposition de Convention Multilatérale.

Champ d’application :  

Initialement destiné aux groupes multinationaux du secteur numérique, le Montant A a été progressivement élargi à tous les secteurs d’activités, à l’exception des activités extractives et des services financiers régulés. Son champ demeure toutefois restreint puisque seuls les groupes multinationaux réalisant un chiffre d’affaires consolidé de plus de 20 milliards d’euros et dont la rentabilité (bénéfice avant impôt rapporté au chiffre d’affaires) excède 10 % sont concernées à ce stade (un abaissement du seuil à 10 milliards d’euros est toutefois envisagé sept ans après la mise en œuvre réussie de la réforme). A ce stade, une centaine de groupes seraient concernés dans le monde, dont moins d’une dizaine en France.

Principe 

25 % du profit consolidé « résiduel » (soit la part excédant les 10 % de rentabilité) de ces groupes serait réalloué aux juridictions de marché, en fonction du chiffre d’affaires réalisé dans chacun de ces territoires. Un seuil de minimis est prévu : la fraction de Montant A serait attribuée à la juridiction concernée à condition que le chiffre d’affaires qui y est réalisé atteigne au moins 1 million d’euros (250 000 euros pour les juridictions dont le PIB est inférieur à 40 milliards d’euros).

Articulation avec les règles en matière de prix de transfert : 

L’allocation du Montant A est indépendante de la présence physique ou des activités exercées sur un territoire donné. La détermination des profits attribuables à ces activités continuerait d’être gouvernée par les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert, l’allocation du Montant A venant en complément. Toutefois, il est prévu un régime de protection pour les groupes (« marketing and distribution safe harbor ») dont la politique de prix de transfert décentralisée aboutit déjà à attribuer tout ou partie de leurs profits résiduels à leurs filiales de commercialisation, qui pourraient dans ce cas voir leur allocation de Montant A diminuée.

Elimination de la double imposition 

Les entités du groupe dont une part des bases imposables serait réallouée aux juridictions de marché (bien qu’ayant déjà été imposées dans leur Etat de résidence) bénéficieront d’une élimination de l’imposition initialement supportée. Ces « entités payeuses » de Montant A seront désignées par rang de priorité parmi celles qui présentent un rendement sur amortissement et dépenses de personnel plus important que la moyenne du groupe.

Sécurité Juridique :  

De nouveaux mécanismes de prévention et de résolution des différends, obligatoires et contraignants pour les administrations fiscales seront mis à disposition des contribuables pour éviter que l’application du Montant A ne résulte en une double imposition des bénéfices.

  • Le Montant B : une harmonisation des règles de détermination des prix de transfert applicables à certaines activités locales de commercialisation « B to B », pour l’ensemble des contribuables

Parallèlement à la mise en œuvre du Montant A, le Pilier 1 prévoit une simplification des pratiques des entreprises et des administrations pour évaluer la conformité au principe de pleine concurrence des prix de transfert pratiqués à l’égard des filiales de distribution « B to B » (le Montant B), afin de limiter la prolifération des litiges fiscaux en la matière. La démarche vise aussi à prendre en considération les difficultés des juridictions à faibles capacités qui ne disposent pas des données suffisantes pour réaliser les études de comparables nécessaires au contrôle de conformité. 

Le document de consultation publique émis le 17 juillet 2023 a fait l’objet de nombreux commentaires de la place publiés le 20 septembre dernier. Ce document soumet à l’appréciation du public les principes du Montant B tels qu’ils sont envisagés aujourd’hui et expose les points qui ne font pas encore consensus.

Champ d’application 

Contrairement au Montant A, la simplification envisagée par le Montant B ne serait pas limitée aux groupes multinationaux les plus grands et les plus rentables, mais applicables à l’ensemble des groupes multinationaux impliqués dans des activités de distribution « B to B ». Ainsi, si l’OCDE lie toujours la mise en œuvre du Montant B au sort du Montant A, elle semble souhaiter capitaliser sur les travaux réalisés pour renforcer la sécurité juridique de manière plus générale, en intégrant le futur rapport sur le Montant B dans les Principes applicables en matière de prix de transfert.

Le Montant B serait applicable tant aux transactions réalisées par les filiales organisées sur un modèle de distributeur (achat intragroupe en vue de la revente en gros à des clients tiers) qu’à celles réalisées par des entités au statut d’agent ou de commissionnaire (promotion des ventes en gros à des clients tiers réalisées par d’autres filiales du groupe).

Par ailleurs, le Montant B serait limité à la vente en gros de biens, à l’exception – questionnée par certaines parties prenantes - des biens numériques (logiciels, livres électroniques, jeux, musique, …), des services (numériques ou non) et des matières premières (cotées ou non). Les activités de ventes au détail (à moins qu’elles représentent moins de 20 % du chiffre d’affaires de l’entité considérée) seraient également exclues, ce qui est également questionné par certains contributeurs.  

Enfin, les activités visées sont les seules activités de distribution dites « de référence », à savoir les activités relativement simples et classiquement exercées par un distributeur (achat de biens en vue de leur revente, relation client, publicité, entreposage,…), pouvant être testées de manière fiable par une méthode de prix dite unilatérale, à l’exclusion donc des situations décrites à la section C.2. de la partie III du Chapitre II des Principes de l’OCDE appelant l’emploi de méthodes de type profit split.

Détail important soumis aux commentaires publics, deux variantes sont proposées pour qualifier les activités de distribution « de référence » : 

  • selon la variante A, la qualification d’activité de distribution « de référence » serait présumée dès lors qu’un critère quantitatif serait rempli. Il en serait ainsi dès lors que le rapport entre les charges d’exploitation et le chiffre d’affaires serait compris entre 3 % et 30 % ; 

  • selon la variante B, une analyse qualitative complémentaire serait menée pour identifier d’éventuelles contributions « autres que de références » représentant un facteur clé de création d’avantages économiques, qui, sans aller jusqu’à disqualifier les méthodes de prix unilatérales, excluraient l’entité du champ du Montant B. Sont cités comme exemples une contribution notable à l’adaptation des produits au marché, un rôle prépondérant joué dans l’obtention d’une autorisation de commercialiser dans des secteurs règlementés, ou encore la fourniture de services de conseil associés à la distribution de biens d’équipements. Dans cette variante, le critère quantitatif serait élargi (le rapport entre les charges d’exploitation et le chiffre d’affaires serait compris entre 3 % et 50 %).  

L’arbitrage entre ces deux variantes est l’un des points les plus saillants de la consultation publique. D’une manière générale, certains Etats, rejoints sur ce point par un certain nombre de contributeurs, craignent qu’une approche trop subjective ne déplace les litiges du terrain du niveau de profitabilité lui-même vers le terrain du champ du Montant B, sans apporter de réelle simplification. D’autres considèrent que la seule approche quantitative envisagée risque ne pas toujours refléter la réalité des opérations et ainsi aboutir à des résultats qui ne seraient pas conforme au principe de pleine concurrence. 

Détermination de la rémunération de pleine concurrence selon l’approche Montant B 

L’utilisation de la méthode transactionnelle de la marge nette (MTMN) avec l’indicateur Return on Sales (RoS), la plus souvent utilisée en pratique pour tester la conformité des niveaux de marge attribuée aux fonctions de distribution, serait non seulement généralisée, mais standardisée. 

Ainsi, une matrice de taux de marge opérationnelle cibles a été réalisée par le cadre inclusif de l’OCDE à partir de données mondiales disponibles sur la base de données ORBIS. Cette matrice fait apparaitre 15 taux de marge opérationnelle présumés de pleine concurrence, en fonction de 3 critères de classification des comparables : (i) l’appartenance à l’un des 3 groupes d’industries 2, (ii) le rapport entre les actifs d’exploitation et le chiffre d’affaire net3, (iii) le rapport entre les dépenses d’exploitations et le chiffre d’affaire net4. 

Il est prévu la possibilité de recourir à certains ajustements pour refléter l’éventuelle surcroît de rémunération qui devrait être accordé aux entités situées dans certains territoires, dont l’étude de comparables mondiale réalisée par le cadre inclusif de l’OCDE aurait montré une tendance à la surperformance, ou dont le profil risqué appellerait une prime. Certains contributeurs relèvent que de tels ajustements aboutiraient en pratique à des niveaux de marge inhabituels, potentiellement supérieurs au taux de marge consolidée, toutes activités confondues, de nombreux groupes. 

La portée pratique de ces ajustements pourrait toutefois être limitée par l’approche corroborative selon la méthode du ratio de Berry qui serait introduite pour empêcher que l’application de la matrice de marge opérationnelle n’aboutisse à des situations de sur ou de sous rémunération. Ainsi, le résultat de l’entité testée serait encadré dans un intervalle de ratio Berry (à savoir le rapport entre la marge brute et les charges d’exploitation) situé entre 1,05 et 1,5.

Caractère obligatoire ou optionnel du régime :

A ce stade, comme cela est souligné par certains contributeurs, le caractère obligatoire ou optionnel du régime n’est pas totalement clair. Certains aspects laissent penser que le Montant B pourrait être un régime de protection auquel les groupes pourraient opter pour se prémunir des litiges fiscaux, tout en conservant la liberté d’appliquer une autre méthode de détermination des prix de transfert qu’ils jugeraient plus adaptée à leur réalité économique, charge à eux de démontrer que cette autre méthode est la plus conforme au principe de pleine concurrence. Ainsi, le document de consultation publique mentionne la possibilité de recourir à la méthode CUP dans les cas, jugés a priori moins fréquents, où cette méthode serait plus adaptée.

Articulation avec les Principes applicables en matière de prix de transfert :

La détermination des profits attribuables aux activités hors champ du Montant B continueraient d’être gouvernée par les Principes de l’OCDE. Le fait pour une entité d’être hors champ du Montant B n’implique pas que la Méthode MTMN soit inadaptée à ses activités. Elle ne pourra en revanche pas bénéficier de la protection offerte par la matrice de taux de marge opérationnelle standardisée.

Documentation et Sécurité juridique : 

L’OCDE estime que le Montant B ne devrait pas nécessiter de nouvelles obligations documentaires, les documentations existantes devant en principe suffire à justifier de sa correcte application. Les instruments existants de prévention et de résolution des différends sont également jugés adaptés (Accords préalables de prix de transfert et procédures amiables d’élimination de la double imposition), l’OCDE s’attendant par ailleurs à une diminution du nombre de litiges.

Traitement des réorganisations d’entreprise :

Pour le traitement des cas de réorganisations de groupes conduisant à faire entrer certaines entités dans le champ du Montant B, il est renvoyé au chapitre IX des Principes de l’OCDE.


Pour aller plus loin

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Marie-Laure Hublot

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Avocate, Associée, Toulouse, PwC Société d'Avocats

François-Xavier Riand

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Directeur, PwC France

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