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Prestations de services fournies par un groupement autonome de partage des coûts à ses membres
02/07/20
eAlerte TVA
Conclusions de l’avocat général de la Cour de Justice : Prestations de services fournies par un groupement autonome de partage des coûts à ses membres – Groupement établi dans un pays tiers
En bref
L’exonération en faveur de certaines activités dites d’intérêt général ne s’étend pas à un groupement établi dans un pays tiers pour les prestations fournies à ses membres situés dans un Etat membre.
L’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que l’exonération de TVA n’entraîne pas, en principe, une distorsion de concurrence sauf si cette exonération est appliquée d’une manière contraire à sa finalité.
Par ailleurs, le fait que certains membres du groupement fassent également partie d’un groupe TVA ne fait pas obstacle à l’application du régime.
Enfin, l’exonération ne s’applique pas lorsque tous les membres du groupement font partie d’un seul et même groupe TVA.
En détail
La société requérante, Kaplan International Colleges (KIC), est une société holding de plusieurs sociétés du groupe Kaplan et fournit des prestations d’enseignement. Elle possède à ce titre plusieurs filiales au Royaume-Uni.
Ces filiales, en ce qu’elles constituent des « établissements d’enseignement universitaire », rendent des prestations d’enseignement exonérées de TVA.
Elles recrutent des étudiants étrangers via un réseau de 70 agents indépendants implantés dans 70 pays différents. Ces agents sont liés contractuellement avec une société établie à HK et détenue par les filiales de la société Kaplan. Les agents perçoivent des commissions de la part de la société de HK qui refacturait ensuite les prestations aux filiales.
Kaplan exonérait ces prestations au motif que la société HK était constitutive d’un groupement rendant des services à ses membres (les filiales).
L’administration fiscale locale contestait cette exonération et a motivé sa décision en indiquant que les prestations de services fournies à KIC par KPS ne relèvent pas de l’exonération de TVA en faveur des groupements de partage des coûts et sont donc soumises aux dispositions en matière d’autoliquidation.
Le tribunal de première instance au Royaume-Uni a sursis à statuer et a posé la question préjudicielle suivante à la Cour : l’exonération prévue par l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA s’applique-t-elle à un groupement établi dans un Etat hors de l’Union Européenne ?
Les conclusions rendues par l’Avocat général se divisent en trois points concernant respectivement :
- le champ d’application territorial de l’exonération en présence d’un groupement situé dans un pays tiers ;
- la condition d’absence de distorsion de concurrence ; et
- les interactions entre l’exonération des groupements de moyen et celles du régime du groupe TVA.
Premièrement, sur le champ d’application territorial, l’Avocat Général considère que le champ d’application doit rester domestique. L’argument principal utilisé repose sur le fait que l’exonération prévue à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA figurait auparavant à l’article 13 de la sixième directive au sein d’un chapitre intitulé « exonérations à l’intérieur du pays ». Ce positionnement était déjà développé dans l’arrêt AVIVA[1] pour lequel le même Avocat Général avait rendu ses conclusions du 1er mars 2017.
Ensuite, sur l’absence de distorsion de concurrence, l’Avocat Général rappelle que l’exonération des services rendus par un groupement de moyens à ses membres en contrepartie du remboursement de la part exacte qui leur incombe, n’entraine pas de distorsion de concurrence sauf si cette exonération est appliquée d’une manière contraire à sa finalité.
Cependant, l’Avocat Général donne une liste d’indices qui pourraient donner lieu à une distorsion de concurrence à savoir :
- si le groupement fournit les même services pour une part importante à des non membres ;
- s’il ne fournit pas des services spécifiquement adaptés aux besoins de ses membres mais se contente de fournir les prestations qu’il a acquise ; et
- si l’objectif poursuivi est uniquement l’optimisation des charges de TVA payées en amont et non de la coopération mutuelle au sein du groupe.
Enfin, concernant les interactions entre groupements de moyens et groupes TVA, l’Avocat Général conclut que :
- les membres d’un groupe TVA peuvent être membres d’un groupement de moyens sans qu’il soit nécessaire que la tête du groupe TVA ou les autres membres du groupe y adhérent (les membres du groupe TVA restent des personnes séparées du groupe).
- un groupe TVA ne peut fonder un groupement de moyens ou être membre d’un groupement de moyen (le groupe TVA n’étant pas à proprement parler une « personne ») et l’exonération des services rendus par les groupements de moyen ne s’applique pas lorsque tous les membres du groupement font partie d’un seul et même groupe TVA.
Par conséquent, l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que les prestations de services fournies par un groupement établi dans un pays tiers, en l’espèce Hong Kong, ne sont pas couvertes par l’exonération de TVA. Les prestations de services fournies par KPS aux établissements internationaux ne sont pas, par conséquent, exonérées.
En pratique
Il est possible de tirer plusieurs conséquences de ces conclusions :
- Pour mémoire, en France, l’administration française a reconnu la possibilité d’exonération des services rendus à leurs membres par des groupements transfrontaliers (rescrit publié au BOFIP[2]) ;
- L’article 261B en France n’a pas transposé la condition d’absence de distorsion de concurrence ;
- En France, le régime de groupe TVA devrait prochainement entrer en vigueur et le régime de l’exonération des groupements de moyens reste à ce stade applicable au secteur financier ;
- L’Avocat Général, dans ses conclusions, propose une coexistence pacifique entre groupement de moyens et groupe TVA, chacune des deux notions semblant indépendante l’une de l’autre
- Il n’est pas certain que l’arrêt rendu par la CJUE suive ces conclusions. L’approche défendue par la Commission et le Royaume-Uni, qui revient à considérer que le groupe TVA opère une forme de fusion virtuelle entre les membres du groupe TVA pourrait conduire à exiger que le groupe TVA lui-même adhère au groupement de partage de frais plutôt que chacun de ses membres. Cette approche nous semblerait plus cohérente avec la jurisprudence « Skandia » de la CJUE, qui portait sur la notion de preneur effectif des services : la CJUE avait considéré que la création d’un groupe TVA avait pour effet de faire perdre à ses membres leur autonomie et de leur substituer un nouvel assujetti, le groupe. Il en avait résulté que les services rendu par un siège américain à sa succursale suédoise (membre d’un groupe TVA en Suède) intervenaient entre deux assujettis différents : le siège américain, et le groupe TVA. Transposé au cas présent, c’est le groupe TVA qui devrait adhérer à un groupement de partage de frais et non pas chacun de ses membres de façon indépendante.
L’approche de Madame Kokott, fondée sur une subtile distinction entre la notion de « personne » visée à l’article 132-1-f de la directive et la notion d’assujetti à la TVA sur laquelle repose le groupe TVA, pourrait être remise en cause au regard de la place prépondérante qu’occupe la notion d’assujetti dans la Directive TVA.
[1] Affaire C‑605/15 : Minister Finansów contre Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie
[2] Rescrit n°2007/11 (TVA) du 20/03/2007 : Services rendus à leurs membres par des groupements transfrontaliers
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