2024 : Une année mouvementée pour le réseau conventionnel français

L’actualité des conventions fiscales signées par la France a été principalement marquée par les interrogations soulevées par la suspension partielle de la convention avec la Russie, ainsi que, situation assez exceptionnelle, par la dénonciation ou la suspension de certaines conventions signées avec des Etats africains. Petit tour d’horizon (non exhaustif) des principales actualités du réseau conventionnel.  

Convention fiscale avec la Russie : des interrogations enfin levées grâce à la publication des commentaires administratifs

Pour mémoire, par décret présidentiel du 8 août 2023^[1], la Fédération de Russie a suspendu à compter de cette même date, certaines dispositions des conventions fiscales signées avec trente-huit Etats considérés comme « inamicaux », parmi lesquels la France. Dans la liste des trente-huit Etats figurent, outre les Etats membres de l’UE, les Etats-Unis, le Japon, le Royaume Uni ou encore Singapour pour ne citer que les principaux pays concernés. Cette suspension constitue selon les autorités russes une mesure de rétorsion à l’introduction unilatérale par les Etats de mesures économiques restrictives à l’encontre de la Russie et à son inscription sur la liste noire européenne des ETNC en 2023.  

Selon le Communiqué publié par le Ministère des Finances russe le 19 août 2023, la suspension a vocation à s’appliquer jusqu’à ce que les Etats étrangers « remédient à leurs violations des intérêts légitimes, économiques et autres de la Russie, des droits de ses ressortissants et de ses personnes morales »^[2].

S’agissant plus particulièrement de la convention fiscale franco-russe signée le 26 novembre 1996, la suspension concerne les articles 5 à 22 (règles de répartition des droits d’imposition des revenus et de la fortune), l’article 24 (relatif à la non-discrimination), ainsi que les points 2 à 9 du protocole qui apportent des précisions sur certains articles de la Convention.

Cette suspension partielle de la convention n’a pas manqué de soulever de nombreuses interrogations pour les entreprises françaises engagées dans des relations économiques avec la Russie (principalement les sociétés mères françaises ayant des filiales en Russie et les personnes physiques résidentes de France et percevant des revenus de source russe) et ce d’autant plus que la réaction des autorités fiscales françaises n’est intervenue que tardivement avec la publication fin octobre 2024 d’un BOI^[3]. Cette réaction tardive s’explique toutefois par des considérations diplomatiques. En effet, en vertu d’un décret du 14 mars 1953^[4], en cas de dénonciation ou suspension d’un accord international signé par la France une phase diplomatique doit être respectée entre les Etats signataires durant laquelle les administrations (en ce compris l’administration fiscale) ne peuvent donner aucune publicité à la dénonciation ou à la suspension. Dans le cas de la convention avec la Russie, le ministère de l’Europe et des affaires étrangères a pris acte, dans un Avis publié au JO le 23 juin 2024, de la suspension partielle de la convention par la Russie et indiqué qu’en vertu du principe de réciprocité d’application des accords internationaux prévu par l’article 55 de la Constitution française, l’application par la France des articles 5 à 22 et 24 de la convention ainsi que des points 2 à 9 du protocole était également suspendue à compter du 8 août 2023.

Les commentaires publiés au BOFIP le 23 octobre 2024 ont permis d’éclairer les contribuables concernés sur les conséquences pratiques de la suspension.

Ces derniers ont tout d’abord confirmé que côté français la suspension des stipulations de la convention est intervenue à compter du 8 août 2023. En conséquence, les revenus concernés par ces stipulations et dont le fait générateur est intervenu à compter de cette date n’étaient plus éligibles aux avantages conventionnels, ce qui revenait donc à leur appliquer les législations internes. Toutefois, par tolérance, l’administration fiscale a admis que les bénéfices d’entreprises visés à l’article 7 de la convention, ainsi que les revenus des professions indépendantes (visés à l’article 14) afférents à des exercices fiscaux ouverts au plus tard le 7 août 2023, restent couverts par la convention pour autant que ces exercices n’excèdent pas douze mois. Hormis l’application de cette tolérance, les bénéfices des entreprises exploitées en Russie par des sociétés ayant leur siège en France se trouvent désormais soustraits à l’application de l’impôt français. A l’inverse les entreprises dont le siège est situé en Russie sont imposables en France (en application des règles du droit interne français), pour les profits tirés de leurs exploitations sur le territoire français^[5].

S’agissant des revenus passifs (notamment intérêts dividendes et redevances), leur imposition procède désormais des dispositions du droit interne de chacun des Etats. A titre d’exemple, les dividendes perçus par une société française en provenance d’une filiale russe ne sont plus éligibles à l’application de taux réduits de retenue à la source mais relèvent exclusivement du taux de 15 % prévu par la législation interne russe^[6]. De même, la suspension de l’article 11 de la convention rend inapplicable le principe de l’imposition exclusive des intérêts dans l’Etat de résidence du bénéficiaire. Les intérêts sont désormais imposés conformément au droit interne de chaque pays.  

S’agissant de l’article 23 de la convention relatif à l’élimination de la double imposition, qui n’est pas suspendu mais dont l’application soulevait des interrogations, les commentaires précisent que celle-ci est réservée aux impositions établies conformément aux dispositions de la convention.  Ainsi, dans la mesure où les articles relatifs au traitement conventionnel des revenus catégoriels sont suspendus, les impositions établies sur le seul fondement des droits internes russe ou français ne sont pas considérées comme opérées conformément aux stipulations de la convention. La conséquence est donc que les impôts prélevés par la Russie sur des revenus affectés par la suspension n’ouvrent désormais droit à aucun crédit d’impôt pour les contribuables français^[7]. Ces impositions sont toutefois admises en déduction de l’assiette de l’impôt français dan le conditions de droit commun (article 39, 1-4° du CGI). On notera à cet égard que dans un rescrit publié le 18 décembre 2024^[8], à la question de savoir si, lorsqu’une retenue à la source est prélevée à un taux supérieur au taux conventionnel, celle-ci devait être intégralement déduite du bénéfice de l’entreprise ou scindée en deux pour subir un traitement différencié sous forme de crédit d’impôt à hauteur du taux de retenue à la source prévu par la convention et sous forme de déduction pour le surplus, l’administration a rappelé  que les impôts prélevés par un État ou un territoire en contradiction avec les stipulations de la convention fiscale applicable ne donnent pas lieu à un crédit d’impôt et peuvent uniquement faire l’objet d’une déduction du bénéfice net, et précisé que cette règle s’applique à l’intégralité de la retenue à source sans qu’il y ait lieu de la scinder en deux pour appliquer un crédit d’impôt à hauteur du taux prévu par la convention.  

On gardera à l’esprit que la Russie est inscrite sur la liste noire de l’Union européenne depuis le 21 février 2023^[9] ainsi que sur la liste française des pays et territoires non coopératifs (ETNC) depuis février 2024 (sanctions dissuasives applicables à ce titre depuis le 1^er mai 2024)^[10].

Enfin, on signalera qu’à l’instar de la Russie, la Biélorussie a annoncé dans une décision publiée le 13 mars 2024, suspendre à compter du 1^er juin 2024 et jusqu’au 31 décembre 2026^[11] l’application des articles 7 (dividendes), 8 (intérêts) et 11 (imposition des revenus tirés de l’exploitation et de l’aliénation des biens) de la convention qui la lie avec la France (convention signée entre la France et l’URSS signée le 4 octobre 1985). En vertu du principe de réciprocité, la France a annoncé suspendre l’application de ces articles côté français pour la même période^[12]. Cette suspension n’a fait l’objet d’aucun commentaires administratif à ce jour. Il est en outre à noter que les autorités de Biélorussie ont indiqué que la retenue à la source sur les dividendes et revenus assimilés versés à des sociétés françaises qui ne détiennent pas d’établissement stable en Biélorussie serait portée de 15% à 25% à compter du 1^er avril 2024^[13].

Des conventions dénoncées ou suspendues avec plusieurs pays africains

2023 et 2024 ont été marquées par la dénonciation ou la suspension de plusieurs conventions fiscales signées par la France avec différents Etats de l’Ouest africain, en l’occurrence le Mali, le Niger et le Burkina Faso. La dénonciation d’une convention fiscale est un évènement relativement rare dans le cadre du réseau conventionnel français. Les dernières dénonciations intervenues concernaient en 2008 la convention fiscale franco-danoise de 1957, et en 2014 la convention fiscale franco-suisse de 1953 en matière de successions. Toutefois, alors que ces dénonciations étaient intervenues à la suite de divergences de points de vue entre les administrations fiscales sur la taxation de certains revenus, les nouvelles annonces de dénonciation ou de suspension semblent s’inscrire dans un contexte largement géopolitique au sein duquel les problématiques fiscales n’apparaissent pas primordiales. On notera à cet égard que le Burkina Faso, le Niger et le Mali ont annoncé en janvier dernier leur départ de la Communauté économique des Etats d’Afrique de l’Ouest (Cedeao).

Le Burkina Faso et le Mali ont ainsi notifié à la France leur intention de cesser d’être liés avec elle par une convention fiscale bilatérale ayant pour objet l’élimination de la double-imposition. En application du principe de réciprocité déjà évoqué, la convention franco-burkinabé a cessé de s’appliquer depuis le 8 novembre 2023, et sa dénonciation prendra effet à compter du 1^er janvier 2025^[14]. La convention franco-malienne a quant à elle cessé de s’appliquer à compter du 5 mars 2024, et sa dénonciation prendra effet à compter du 1^er janvier 2025^[15]. En juillet 2024, l’administration fiscale a publié des commentaires administratifs précisant les conséquences de la fin de l’application de ses deux conventions^{[16] [17]}. Ces commentaires prévoient pour ces deux Etats une mesure de tolérance pour les revenus d’entreprises visés à l’article 10 des conventions. En dépit de la suspension conventionnelle, ces revenus restent couverts par la convention s’ils sont afférents à des exercices fiscaux ouverts respectivement au plus tard le 7 novembre 2023 pour le Burkina Faso et le 4 mars 2024 pour le Mali, pour autant que ces exercices n’excèdent pas douze mois.  

Par ailleurs, comme dans le cadre de la suspension de la convention avec la Russie, les commentaires administratifs précisent qu’à compter de la date de suspension des conventions les revenus de source malienne ou burkinabé soumis à l’impôt dans ces pays n’ouvrent droit à aucun crédit d’impôt. Les impôts prélevés par ces deux Etats, soit en contradiction avec les stipulations des conventions, soit une fois que les conventions auront cessé de s’appliquer sont néanmoins admis en déduction de l’assiette de l’impôt français dans les conditions de droit commun.

On notera qu’en dépit de la dénonciation de la convention la France et le Burkina Faso restent liés par la convention multilatérale concernant l’assistance mutuelle en matière fiscale. Cet accord permet l’échange de renseignements fiscaux ainsi que l’assistance au recouvrement des impôts.  

Le Niger a, pour sa part, notifié à la France son intention de suspendre la convention fiscale à compter du 5 juin 2024, pour une durée indéterminée. En vertu du principe de réciprocité, la France a également suspendu les effets de la convention à compter de cette même date^[18]. L’administration fiscale a publié en septembre 2024 des commentaires administratifs^[19] sur les conséquences de la suspension qui contiennent des mesures de tolérance identiques à celles prévues pour le Mali et le Burkina Faso.  

Des commentaires administratifs enrichis

Parmi les commentaires administratifs publiés en 2024 on signalera notamment :

• La mise à jour des commentaires administratifs sur la Convention entre la France et le Brésil

L’administration fiscale a enrichi ses commentaires sur la convention signée en 1971 entre le Brésil et la France^[20]. Des précisions ont notamment été apportées sur les impôts visés par la convention. Outre l’IR et l’IS sont aussi visés les impôts de nature identique ou analogue qui seraient ou auraient été introduits après la date de la signature de la convention et qui s’ajouteraient aux impôts qui y sont visés ou les remplaceraient. Tel est notamment le cas, en ce qui concerne la France, des contributions sur l’IS et de la CSG.

Plus intéressants sont les nouveaux commentaires administratifs concernant la définition des dividendes dans le cadre de la convention. Jusqu’à présent l’administration, en contradiction avec la jurisprudence du Conseil d’Etat^[21] considérait que l’ensemble des revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale française entraient dans le champ de l’article 10 de la convention sur les dividendes, en ce compris les revenus réputés distribués. Cette doctrine est rapportée et les commentaires administratifs prévoient désormais que les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale française (autres que les « vrais dividendes ») n’entrant dans le champ d’aucune stipulation de la convention, une retenue à la source peut être prélevée conformément aux dispositions du droit interne. 

Par ailleurs, les commentaires administratifs de l’article 22 de la convention, relatifs à l’élimination de la double imposition, sont complétés afin d’intégrer dans les paragraphes concernant les redevances la jurisprudence du Conseil d’Etat de 2006, Société Natixis Banques Populaires^[22] selon laquelle l’imputation sur l’impôt français du crédit d’impôt forfaitaire octroyé au Brésil (20% du revenu brut) est réservée au cas où les revenus concernés ont effectivement supporté l’impôt au Brésil^[23].

• Mise en œuvre de la clause de la nation la plus favorisée dans le cadre de la convention avec la Lettonie

On rappelle que la clause de la nation la plus favorisée désigne une clause conventionnelle (ou du protocole additionnel à une convention) par laquelle chaque État signataire, ou l'un d'eux, s'engage à accorder à l'autre tout avantage qu'il accorderait à un État tiers.

Suite à la signature par la Lettonie d’une convention fiscale avec le Japon le 18 janvier 2017, l’administration fiscale française a donc modifié ses commentaires sur la convention franco- lettone afin de mettre en œuvre la clause de la nation la plus favorisée^[24]. A compter du 5 juillet 2017 les intérêts payés sur des prêts de toute nature accordés par un établissement de crédit ainsi que les redevances en provenance d’un Etat contractant et dont le bénéficiaire effectif est résident de l’autre Etat contractant, ne sont imposables que dans cet autre Etat (contre une retenue à la source dans le texte initial). De même les redevances provenant d’un État contractant et dont le bénéficiaire effectif est un résident de l’autre État contractant ne sont imposables que dans cet autre État contractant.

• La publication des commentaires administratifs relatifs à l’accord fiscal conclu entre la France et la Chine le 26 novembre 2013

Pour mémoire cet accord accompagné d’un protocole faisant partie intégrante de l’accord et entré en vigueur le 1^er janvier 2015 pour la majorité de ses stipulations, a remplacé le précédent accord datant de 1984.

L’Administration indique, en préambule de ses commentaires qu’il convient de se référer à ses commentaires relatifs à la convention fiscale franco-luxembourgeoise^[25] pour l’interprétation des stipulations de l’accord qui lui sont strictement identiques. Les commentaires figurant dans le BOFIP portent donc sur les clauses de l’accord qui s’écartent de celles de la convention franco-luxembourgeoise. On peut relever à titre principal des commentaires portant sur :  

- Le champ d’application territorial de la convention : elle s’applique à l’ensemble du territoire de la République Populaire de Chine mais ni à Hong Kong (cette région administrative étant régie par un accord avec la France), ni à Macao, ni à Taïwan.

- Les établissements stables (art. 5) : les éléments définissant un établissement stable reprennent pour l’essentiel, les dispositions de l’article 5 du modèle de convention de l’0CDE dans sa version antérieure à 2017.  

- Les dividendes (art. 10) : le point 4 du protocole de l’accord précise que le terme « dividendes » couvre également les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale française, lorsque la société distributrice est résidente de France. En conséquence il est précisé que cette définition permet à la France de prélever le cas échéant, une retenue à la source sur l’ensemble des revenus distribués, en ce compris les revenus réputés distribués.

- Les redevances (art. 11) : l’article 12 de l’accord stipule que le taux de retenue applicable à ces revenus est limité à 10 %. Toutefois en vertu du point 6 du protocole à l’accord, l’assiette de l’imposition des redevances payées pour l’usage ou le droit d’usage d’équipements industriel, commercial ou scientifique ne doit pas excéder 60 % de leur montant brut. Selon les commentaires administratifs, cette règle revient donc à limiter à 6% le taux de la retenue à la source pouvant être prélevé sur ce type de revenus.

Pour finir sur les commentaires administratifs, on signalera une réorganisation purement formelle des commentaires doctrinaux relatifs à la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices^[26] (voir notre article « Nouvelles conventions fiscales signées par la France : quel impact de l’instrument multilatéral de l’OCDE ? » publié dans la Lettre Gestion des Groupes Internationaux - Option Finance du 26 février 2024).  

Que peut-on attendre en 2025 ?

A ce jour, plusieurs conventions ou avenants à des conventions signés par la France sont en attente de ratification de la part de la France ou de l’Etat co-contractant, afin de pouvoir entrer en vigueur.

La France et la Belgique ont signé une nouvelle convention fiscale bilatérale le 9 novembre 2021. La France n’ayant toujours pas adopté la loi de ratification de cette convention, la convention fiscale franco-belge signée le 10 mars 1964 reste en vigueur. Des échanges sont actuellement en cours pour intégrer à cette convention fiscale nouvellement signée un avenant concernant le régime d’imposition des rémunérations versées par des entités publiques belges à des résidents français^{[27] [28]}. Il est probable que la ratification de la nouvelle convention n’interviendra qu’à l’issue de la signature de l’avenant en cours de négociation. 

La ratification par la France des conventions fiscales bilatérales signées avec la Finlande le 4 avril 2023, avec le Rwanda le 22 juin 2023 et avec Chypre le 11 décembre 2023 sont également en attente. Pour la convention franco-rwandaise, le projet de loi de ratification de cet accord devait initialement être soumis au Parlement à partir de la fin de l’année 2024, en vue d’une promulgation au cours du premier semestre de l’année 2025^[29]. La dissolution de l’Assemblée nationale intervenue en juin 2025 a remis en cause le calendrier prévu et repoussé l’adoption de la loi de ratification. A ce jour, aucune convention fiscale ayant pour objet l’élimination de la double imposition ne lie les deux Etats. La France reste liée à la Finlande par la convention fiscale signée le 11 septembre 1970 et à Chypre par la convention fiscale signée le 18 décembre 1981.

S’agissant des avenants aux conventions fiscales bilatérales, la France a d’ores et déjà adopté la loi de ratification de l’avenant à la convention fiscale de 1979 avec l’Argentine, signé le 6 décembre 2019^[30]. Cet avenant complète l’article 5 (établissements stables), et remplace les articles 10 (dividendes) et 11 (intérêts) de la convention. Il modifie aussi le Protocole à la convention, introduisant notamment une clause de la nation la plus favorisée en ce qui concerne les articles 10 et 11 précités. Cet avenant entrera en vigueur une fois que l’Argentine aura elle aussi accompli la procédure de ratification requise par sa législation, mais il semble que les difficultés politiques traversées par le pays ralentissent fortement le processus.  

Les procédures de ratification des avenants aux conventions fiscales signées avec le Luxembourg et la Suisse ont été engagées. Le projet de loi de ratification de l’avenant à la convention franco-luxembourgeoise signé le 7 novembre 2022 a été transmis, après sa première lecture au Sénat, à l’Assemblée nationale pour une discussion en séance publique initialement prévue le 27 juin 2024. À la suite de la dissolution de l’Assemblée nationale, le projet lui été à nouveau transmis par le Premier Ministre le 8 novembre 2024^[31]. Cet avenant prévoit le passage de 29 à 34 jours pour le forfait prévu par la convention fiscale bilatérale afin de tenir compte du développement du télétravail pour les travailleurs frontaliers. Le projet de loi de ratification de l’avenant à la convention franco-suisse de 1966 signé le 27 juin 2023 est quant à lui en première lecture au Sénat^[32]. Cet avenant pérennise les règles d’imposition applicables depuis le 1^er janvier 2023 aux travailleurs salariés dans l’exercice de leur activité en télétravail et remplace le préambule de la convention par celui du modèle OCDE.

Pour achever ce tour d’horizon on notera que plusieurs conventions sont actuellement en cours de négociation par la France. Ces négociations concernent d’une part certains Etats avec lesquels il n’existe aujourd’hui aucune convention fiscale (Cambodge, Djibouti, Angola, Pérou et Uruguay). D’autres négociations ont trait à la signature d’une nouvelle convention ou d’un avenant avec un Etat déjà liés par une convention fiscale. A ce titre on peut citer l’Allemagne, l’Inde, le Maroc et la Pologne (en cours de signature).

^[1] Décret présidentiel n° 585 du 8 août 2023, ratifié par la loi n° 598-FZ du 19 décembre 2023

^[2] Communiqué ministère des Finances russe du 19 août 2023

^[3] BOI-INT-CVB-RUS, publié le 23/10/2024

^[4] Décret n° 53-192 du 14 mars 1953, relatif à la ratification et à la publication des engagements internationaux souscrits par la France

^[5] BOI précité n° 130

^[6] Source Country Tax guides IBFD

^[7] BOI précité n° 270

^[8] BOI-RES-BIC-000105 publié le 18 décembre 2024

^[9] Conclusions du Conseil relatives à la liste révisée de l'UE des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales (2023/C 64/06), publiées au JOUE le 21/02/2023, C 64/17

^[10] Arrêté du 16 février 2024 modifiant l'arrêté du 12 février 2010 pris en application du deuxième alinéa du 1 de l'article 238-0 A du code général des impôts (voir aussi : eAlerte Fiscale : La Russie fait désormais partie de la liste française des ETNC - publication le 19 février 2024, mis à jour le 20 février 2024)

^[11] Decision No. 164 of 7 March 2024 of the Belarussian Council of Ministers

^[12] Avis n°EAEJ2421079V du JORF n°0188 du 8 août 2024

^[13] Decision No. 164 of 7 March 2024 of the Belarussian Council of Ministers

^[14] Avis n°EAEJ2416435V, JORF n°0145 du 21 juin 2024

^[15] Avis n°EAEJ2416441V, du JORF n°0145 du 21 juin 2024 

^[16] BOI-INT-CVB-BFA, publié le 07/08/2024

^[17] BOI-INT-CVB-MLI, publié le 04/09/2024

^[18] Avis n°EAEJ2416454V, du JORF n°0145 du 21 juin 2024

^[19] BOI-INT-CVB-NER, publié le 04/09/2024

^[20] BOI-INT-CVB-BRA, publié le 17/07/24

^[21] CE, 13 octobre 1999, n°190083, SA Banque française de l’Orient selon lequel ne sont pas compris dans le champ de l’article 10 de la convention franco-brésilienne les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l’État contractant dont la société distributrice est un résident

^[22] CE, 26 juillet 2006, n°284930, Société Natixis Banques Populaires

^[23] Les commentaires administratifs retenaient d’ores et déjà cette position pour les dividendes et les intérêts

^[24]  BOI-INT-CVB-LVA, publié le 16/10/2024

^[25] BOI-INT-CVB-LUX-20, publié le 23/02/2021

^[26] BOI-INT-DG-20-25 et suivants, publiés le 26/06/2024

^[27] Questions parlementaires orales n°55042384C et n°55042454C de monsieur Benoit Piedboeuf du 24/04/2024 (Belgique). En France : Sénat - Question orale n°0486S – 16e législature – publiée au JO Sénat du 09/03/2023 et Réponse publiée dans le JO Sénat du 22/03/2023 page 3153.

^[28] Assemblée Nationale : Question n°1362 – 17e législature – publiée au JO AN du 22/10/2024

^[29] Sénat : Question n°11408 – 16e législature, publiée au JO Sénat du 25/04/2024 page 1719 et Réponse publiée au JO Sénat du 30/05/2024, page 2495

^[30] Loi n° 2022-90 du 31 janvier 2022 autorisant l'approbation de l'avenant à la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République argentine du 4 avril 1979, en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune

^[31] Projet de loi, adopté par le Sénat, après engagement de la procédure accélérée, autorisant l’approbation de l’avenant à la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Grand-duché de Luxembourg en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et la fortune, n° 548, déposé le vendredi 8 novembre 2024

^[32] Texte n°706 (2023-2024) de M. Stéphane SEJOURNE, ministre de l’Europe et des affaires étrangères, déposé au Sénat le 26 juin 2024 : https://www.senat.fr/dossier-legislatif/pjl23-706.html