Taxe foncière et CFE des établissements industriels

Dans une décision du 7 mai 2025 (n° 494468, Société Kem One, mentionnée au recueil Lebon), le Conseil d’Etat a tranché : un apport partiel d’actifs à une société du même groupe suivi le même jour de la cession à un tiers des titres reçus en échange de cet apport doit être analysé en une opération unique de cession d’une branche complète d’activité réalisée entre deux sociétés non liées.

Favorable au contribuable, cette position du Conseil d’Etat permet l’application de la « règle de la valeur locative plancher » prévue à l’alinéa 5 de l’article 1518 B du CGI pour les sociétés non liées qui permet de réduire au maximum de 20 % la valeur locative des immobilisations transmises (vs la « règle de la fixité des valeurs locatives » prévue aux alinéas 11 et 12 du même article, qui oblige les sociétés liées à retenir la même valeur locative avant et après l’opération).

Dans cette affaire, la transmission de l’activité de production vinylique entre deux groupes industriels avait été organisée en plusieurs étapes : deux mois après la conclusion du contrat de cession, une société du premier groupe avait apporté deux établissements industriels à une société liée pour une valeur bien inférieure à leur prix de revient, avant de céder quelques heures plus tard les titres reçus en contrepartie de cet apport à une société du groupe tiers.

Pour établir la taxe foncière (et donc la CFE) de la société dont les titres ont été transmis, l’administration fiscale avait considéré les opérations d’apport et de cession comme deux opérations distinctes et successives. Elle en déduisait que la valeur locative des établissements transmis initialement entre deux sociétés liées n’était pas modifiée en application de la règle de la fixité des valeurs locatives, et ce, en dépit du transfert ultérieur des titres de la société à un tiers. Au contraire, le contribuable plaidait en faveur de la thèse d’une opération unique entre sociétés non liées pour justifier l’application d’une valeur locative plancher égale à 4/5e de son montant avant l’opération (soit 80 % de la valeur locative initiale).

Si le raisonnement de l’administration fiscale, repris par le TA de Marseille semblait a priori cohérent dès lors que les deux opérations d’apport puis de cession étaient juridiquement distinctes et successives, le rapporteur public et le Conseil d’Etat ont adopté une approche économique et finaliste de l’opération consistant à considérer les deux opérations effectuées le même jour, comme une opération globale avec comme objectif unique la cession d’une activité entre deux groupes non liés.

Cette décision qui fait prévaloir la réalité économique de l’opération sur sa réalité juridique s’inscrit dans la continuité de la jurisprudence du Conseil d’Etat en la matière (CE 27/07/2012, n° 334208, SNEITA et CE, 21/12/2022, n° 458650, Da Alizay). Elle est en ligne avec les règles comptables applicables à une telle opération en vertu desquelles les opérations de filialisation suivies d’une perte de contrôle au profit d’une entité tierce sont assimilées à des opérations entre entités non liées (PCG art. 743-1).

En pratique, cette décision offre d’importantes opportunités aux entreprises qui auraient réalisé ce type d’opérations, sous réserve de bien documenter l’unicité de l’opération :

• pour le passé, d’une part, en déposant avant le 31 décembre 2025 une réclamation contentieuse pour demander l’application de la jurisprudence et obtenir un nouveau calcul des bases d’imposition en matière de taxe foncière et de CFE pour les impositions établies au titre de 2024 ;
• pour le futur, d’autre part, en sécurisant une base foncière réduite à 80 % de la valeur locative antérieure.

Une autre décision du Conseil d’Etat rendue à la même date (CE 7 mai 2025, n° 488170, SCI St Jacques, mentionnée au recueil Lebon), revient sur la notion de cession d’établissement au sens de l’article 1518 B du CGI en jugeant qu’« un établissement doit être regardé comme ayant fait l’objet d’une cession lorsque l’ensemble des éléments mobiliers et immobiliers qui étaient nécessaires à l’exercice autonome de son activité ont été cédés à une même personne, en vue de la poursuite, avec ces moyens, d’une activité ».

Cette décision entérine une définition assez classique de la cession d’établissement au sens de l’article 1518 B du CGI, déjà plusieurs fois retouchée. A notre sens, il s’agit d’une reprise d’une définition déjà esquissée dans l’arrêt précité Da Alizay (CE 21/12/2022, n° 458650) qui reste malgré tout intéressante en ce que, contrairement à la décision Kem One évoquée ci-dessus, elle ne s’attache pas à la réalité économique de la situation.

En effet, dans cette affaire, malgré une acquisition concomitante des éléments essentiels à « l’exercice autonome de son activité » – à savoir : (i) un ensemble de bâtiments à usage varié et complet et les aires de stationnement et de circulation s’y rattachant, (ii) le transfert du bail commercial du bien immobilier et (iii) la poursuite de la même activité (iv) dans des conditions identiques –, le Conseil d’Etat juge que le tribunal administratif a commis une erreur de droit en se fondant sur ces seules circonstances pour qualifier cette opération de cession d’établissement au sens de l’article 1518 B du CGI.

Cette prise de position repose sur la seule circonstance que les éléments mobiliers (installations et matériels) nécessaires à la poursuite de l’activité n’avaient pas été cédés concomitamment au reste des éléments composant l’établissement.

Cette décision fait donc abstraction du fait que le preneur disposait déjà des éléments mobiliers nécessaires à l’exercice autonome de son activité ou encore que le bail transmis prévoyait qu’il incombait au preneur de garnir les locaux.

Les immobilisations destinées à la production d’électricité d’origine photovoltaïque sont exonérées de taxe foncière en application des dispositions de l’article 1382, 12°, du CGI. Cette exonération concerne non seulement les équipements techniques mais également les constructions qui en sont le support (CE 12 décembre 2022, n° 453995). En revanche, les terrains sur lesquels sont installés ces équipements sont passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties en application des dispositions de l’article 1381, 5°, du même code, en tant que terrains non cultivés employés à un usage industriel (CE 19 juillet 2024, n° 474526). Toutefois, lorsque comme c’est fréquemment le cas, lesdits terrains sont loués dans le cadre de baux emphytéotiques à des propriétaires qui ne sont pas soumis à l’impôt selon un régime réel d’imposition (particulier, communes…), la détermination de la valeur locative des terrains n’est pas effectuée selon la méthode comptable (prix de revient du terrain inscrit au bilan de son propriétaire) mais selon la méthode dite de « l’appréciation directe » prévue à l’article 1498 du CGI. En application de ces dispositions, la valeur locative doit être déterminée en appliquant un taux de 8 % à la valeur vénale de la propriété telle qu’elle serait constatée si elle était libre de toute occupation ou location à la date de référence. C’est là que se cristallisait le débat du présent contentieux.

En effet, alors que la société considérait que la valeur vénale ne pouvait être déterminée que par comparaison avec des transactions effectuées sur des terrains agricoles à proximité, l’administration estimait en revanche que ladite valeur correspondait à la somme des loyers prévus par les baux emphytéotiques conclus sur une période de 40 ans.

La question de la valeur locative des terrains d’assise des centrales photovoltaïques n’est pas nouvelle et les contrôles de l’administration fiscale sur ce sujet sont de plus en plus nombreux. Les conséquences financières des redressements notifiés par l’administration sont loin d’être négligeables et peuvent conduire dans certains cas à une augmentation significative de la taxe foncière et de la CFE des exploitants, pouvant aller jusqu’à remettre en cause l’équilibre financier de l’exploitation.

Dans sa décision du 21 mai dernier (n° 476026, Sté Centrale photovoltaïque de Boissières mentionnée au recueil Lebon), le Conseil d’Etat tranche pour la première fois à notre connaissance cette question. Il relève tout d’abord qu’en l’espèce la valorisation des terrains litigieux provient pour l’essentiel de ce qu’ils servent d’assiette à la centrale photovoltaïque et que la durée d’exploitation de cette centrale correspond à celle des baux emphytéotiques qui prévoient qu’à leur terme la centrale devra être détruite et les terrains restitués dans leur état initial. Dans ces conditions, le Conseil d’Etat juge, suivant en cela les conclusions de son rapporteur public, que la valeur vénale des terrains a pu valablement être déterminée par l’administration en se fondant sur le montant de la redevance prévue par les baux emphytéotiques pendant la durée de ceux-ci.

Par cette décision le Conseil d’Etat confirme la position du rapporteur public qui considère que l’existence d’un bail emphytéotique répondant à certaines conditions, telles que celles relevées au cas d’espèce, confère au terrain une valeur vénale spécifique, en plus de sa valeur intrinsèque, du fait de son potentiel d’exploitation lié à des caractéristiques propres (ensoleillement, emplacement…). Cette valeur vénale spécifique exclut que celle-ci soit déterminée par comparaison avec un terrain agricole classique, même si celui-ci est localisé à proximité (le potentiel économique se reflétant ainsi dans le montant des loyers).

Cette décision a un réel intérêt pratique, possiblement défavorable, pour les exploitants de centrales photovoltaïques puisqu’elle peut aboutir à retenir une valeur vénale du terrain largement supérieure à celle qui résulterait d’une évaluation par comparaison [1]. Néanmoins son application systématique n’est pas certaine, dès lors que le Conseil d’Etat s’est appuyé sur l’analyse des spécificités du bail emphytéotique en cause pour asseoir sa décision. Comme le souligne le rapporteur public dans ses conclusions sur cette affaire, le propriétaire du bien n’attendait aucune mise en valeur de son fonds du fait du bail puisque l’exploitation devait être démantelée à la fin du bail et le terrain remis en état, ce qui justifiait une redevance annuelle plus élevée. Ainsi on ne peut exclure que dans certaines hypothèses l’application de cette méthode puisse être écartée au profit de la méthode par comparaison si les circonstances et clauses du bail permettent de démontrer que le recours à cette première méthode n’est pas pertinent. Une attention particulière devra probablement être désormais portée à la rédaction des clauses des baux emphytéotiques et aux conditions d’exploitation.

Dans une décision du 21 mai 2025 (n° 464769, SAS Pigeon Granulats Ouest, mentionnée au recueil Lebon), le Conseil d’Etat précise, dans le cadre particulier de l’exploitation de carrières, les conditions d’application des dispositions de l’article 1467 du CGI en vertu desquelles la CFE a pour base la valeur locative des biens passibles de taxes foncière situés en France, dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité pendant la période de référence. On rappelle que d’une manière générale, les carrières, compte tenu du rôle prépondérant des installations, matériels et outillages nécessaires à l’activité, sont considérées comme des établissements industriels soumis à la taxe foncière sur les propriétés bâties, dont la valeur locative est déterminée selon la méthode comptable définie à l’article 1499 du CGI.

Au cas d’espèce, une société avait été autorisée par arrêté préfectoral, à exploiter en tant que carrier un site situé en Ille-et-Vilaine, selon des plans de phasage d’extraction et de remise en état définissant précisément pour chaque chacune des phases temporelles l’usage qui pouvait être fait des parcelles. Sur le plan pratique les parcelles étaient donc exploitables de manière progressive et non simultanément. Le contribuable soutenait que l’assiette de la CFE devait être limitée aux parcelles effectivement exploitées compte tenu du plan de phasage, mais l’administration estimait en revanche qu’il convenait d’inclure dans la base d’imposition l’ensemble des parcelles mentionnées dans l’arrêté préfectoral, que le contribuable en fasse ou non effectivement usage.

Selon le Conseil d’Etat, il résulte des dispositions de l’article 1467 précitées que l’assiette de la CFE doit prendre en compte la valeur locative des immobilisations corporelles placées sous le contrôle du redevable, utilisable matériellement pour la réalisation des opérations qu’il effectue, et dont il dispose au terme de la période de référence, qu’il en fasse ou non un usage effectif, sauf à ce que cette utilisation ait été exclue, pendant cette période, par une mesure ou injonction de l’autorité publique.

La référence au double critère de contrôle de l’immobilisation par le redevable et de son utilisation matérielle pour la réalisation de son activité n’est pas nouvelle (CE 19 avril 2000, n° 172003, SA Fabricauto-Essarauto), de même que la précision concernant le caractère matériellement utilisable du bien (CE 18 février 2002, n° 220796, Société BIC). En revanche, la précision selon laquelle une mesure de l’autorité publique peut permettre de considérer qu’un bien est matériellement inutilisable est une nouveauté.

Faisant application de ce principe, le Conseil d’Etat juge au cas d’espèce, que si le contribuable peut être regardé comme utilisant matériellement, pour la réalisation des opérations qu’il effectue, les parcelles ouvertes à l’extraction ou comportant des installations, au terme de la période de référence, tel n’est pas le cas des parcelles pour lesquelles, compte tenu des prescriptions du plan de phasage, aucun usage particulier concourant à l’activité de carrier n’est défini et donc autorisé. En conséquence, le Conseil d’Etat juge que c’est à tort que l’administration fiscale a inclus la valeur locative de ces dernières parcelles dans les bases d’imposition à la CFE de la société.

[1] Ce ne sera pas toujours le cas : voir en ce sens une récente décision du tribunal administratif de Pau du 16 juin dernier (n° 2303265, Scic Enercoop Midi-Pyrénées) qui révèle un cas où la valeur vénale du terrain déterminée sur la base de la somme des loyers s’avère inférieure à celle résultant d’une valorisation par comparaison.