Loi relative à la lutte contre les fraudes fiscales (et sociales) : des modifications en matière fiscale à ne pas négliger

Si certaines des dispositions de la loi ont d’ores et déjà fait l’objet d’une saisine du Conseil constitutionnel (uniquement sur des mesures de lutte contre la fraude sociale à ce stade), l’adoption définitive de ce texte par le Parlement était néanmoins loin d’être acquise, tant les débats sur ce texte ont donné lieu à une inflation d’amendements en tout genre et à l’adoption de très nombreux nouveaux articles faisant l’objet de vives polémiques. Le texte qui comportait vingt et un articles lors de son dépôt par le Gouvernement devant le Sénat en octobre dernier s’était en effet enrichi de plus d’une centaine de nouvelles dispositions à l’issue de la première lecture devant les deux chambres.

Parmi les mesures adoptées puis finalement abandonnées lors des travaux de la Commission mixte paritaire figurait notamment la suppression de la convention judiciaire d’intérêt public (CJIP) instaurée par la loi dite Sapin 2 du 9 décembre 2016 et étendue à la fraude fiscale dans le cadre de la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude. Cette procédure réservée exclusivement aux personnes morales, et présentée par ses pourfendeurs comme une justice secrète, constitue une mesure alternative aux poursuites. Elle vise à accélérer les procédures, en permettant aux entreprises de négocier une amende en vue d’éviter des poursuites, sans reconnaissance de culpabilité. Le parquet est seul compétent pour proposer la CJIP. Une fois acceptée par la personne morale, la CJIP est ensuite soumise à la validation du président du tribunal lors d’une audience publique et fait l’objet d’une publication. Divers rapports émanant à la fois des autorités publiques et d’organisations non gouvernementales ont fait état d’un bilan très positif de cette mesure qui aurait notamment permis à l’administration fiscale de recouvrer des montants très significatifs dans des affaires relatives à des faits de fraude fiscale aggravée, de complicité de fraude fiscale et de blanchiment de fraude fiscale. La suppression de cette procédure inspirée du monde anglo-saxon et qui fait encore débat plus de dix ans après son instauration aurait incontestablement constitué un recul de la France par rapport à ses partenaires européens qui connaissent des procédures équivalentes. Un effort de pédagogie sera sans doute nécessaire dans les années à venir afin que le grand public soit en mesure de mieux appréhender l’intérêt de cette procédure.

L’autre disposition symbolique dont le maintien se serait sans aucun doute avéré contre-productif concerne le dispositif communément appelé « verrou de Bercy ». Depuis la loi de 2018 relative à la fraude fiscale, l’administration ne dispose plus du monopole de mise en œuvre de l’action publique en matière de fraude fiscale. La loi a en effet instauré un mécanisme de dénonciation obligatoire par l’administration au procureur de la République des faits de fraude fiscale répondant à certains critères de gravité. Il en est ainsi lorsque les droits éludés sont supérieurs à 100 000 euros et qu’ils sont assortis de l’une des pénalités de 40 % ou 80 % prévues notamment dans les cas d’opposition à un contrôle fiscal, de découverte d’une activité occulte faisant suite à une omission déclarative, d’abus de droit ou encore de manœuvres frauduleuses constatés au titre d’une insuffisance de déclaration mais encore des pénalités de 40 % pour manquement délibéré notamment lorsque le contribuable s’est déjà vu appliquer des pénalités de 40 % ou 80 % au cours des six dernières années.

Or, le projet de loi qui vient d’être voté prévoyait, avant son passage devant la Commission mixte paritaire, une extension très significative des cas de dénonciation obligatoire puisqu’il était prévu que seraient notamment transmis automatiquement au procureur de la République les rehaussements portant sur un montant de droits visés supérieur à 100 000 euros, sans que s’applique par ailleurs la condition de cumul avec l’application des pénalités de 40 % ou 80 %. De même, les rehaussements ayant conduit à l’application desdites pénalités, sans la condition d’atteinte du seuil de 100 000 euros de droits éludés, devaient être transmis automatiquement à l’autorité judiciaire.

Lors des débats sur cet article, il a été souligné qu’un tel élargissement des cas de transmission automatique des dossiers de fraude à l’autorité judiciaire n’était ni réaliste, ni justifié dès lors que le mécanisme de dénonciation obligatoire instauré en 2018 produisait déjà des effets très significatifs. Il a en effet permis le doublement des transmissions de dossiers de fraude fiscale aux parquets. Ainsi, les dénonciations obligatoires représentent désormais plus de 80 % des dossiers de fraude fiscale transmis aux parquets (les 20 % restants relevant de l’appréciation de l’administration fiscale).

Un autre argument soulevé par les défenseurs de la situation actuelle était le risque de saturation des parquets financiers avec comme possible conséquence des dossiers dont la majorité ne donnerait lieu, faute d’effectifs suffisants, à aucune suite effective. Le maintien du statu quo ne peut qu’être salué alors surtout que la réforme de 2018 produit déjà des effets dévastateurs sur la capacité de contestation des rehaussements des entreprises et des particuliers qui préfèrent souvent payer des droits importants quand bien même ils ne seraient pas justifiés, en échange de la non-application de pénalités qui pourraient les conduire au risque de transmission au parquet.

Une fois retirées les mesures les plus polémiques, le texte finalement adopté apparaît en ligne avec l’objectif initial du projet de loi d’améliorer l’efficacité des contrôles. Cet objectif est atteint principalement via le renforcement d’outils existants qui sont étendus à de nouvelles situations, permettant ainsi de tendre vers l’objectif recherché, davantage que par la création d’un nouvel arsenal législatif. Pour autant, l’impact de ces nouvelles mesures est loin d’être négligeable pour les contribuables. Parmi elles on retiendra plus spécifiquement les suivantes :

2.1. L’allongement à dix ans de la durée de conservation par les contribuables de certains documents sur lesquels l’administration peut exercer ses droits de communication, d’enquête et de contrôle fiscal

Il existe actuellement un décalage entre le délai de conservation des livres, documents et pièces justificatives requis des contribuables, qui est de six ans¹, et le délai de reprise de l’administration qui dans certains cas, comme par exemple la découverte d’une activité occulte, peut être étendu à dix ans. Ainsi, en l’état du droit, l’administration fiscale peut se trouver dans une configuration où elle dispose d’un droit de reprise dont elle ne peut toujours efficacement faire usage faute de pouvoir exiger des contribuables la communication de documents comptables ou de pièces justificatives. La loi vient donc aligner, pour les cas où s’applique le droit de reprise étendu de l’administration, le délai de conservation des documents et pièces par le contribuable. Cette mesure s’appliquera aux documents et aux pièces dont le délai de conservation expire après le 1^er janvier 2027.

2.2. L’allongement du délai de reprise de l’administration dans le cadre du délai spécial de reprise

D’une manière générale, le délai de reprise de l’administration qui s’applique dans le cadre de l’impôt sur les bénéfices, de l’IS ou de l’impôt sur le revenu est un délai de trois ans (fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due). Des prorogations de ce délai sont prévues par les textes notamment dans les cas de recours à l’assistance administrative internationale (art. L. 188 A du LPF), de dépôt de plainte pour fraude fiscale ayant abouti à l’ouverture d’une enquête judiciaire (art. L. 188 B du LPF) ou encore d’omission ou d’insuffisance d’imposition révélée par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse (art. 188 C du LPF).

Ces délais de reprise allongés sont destinés à permettre à l’administration d’exercer son pouvoir de contrôle dans des situations particulières où elle n’acquiert une connaissance précise de la matière imposable qu’à la suite d’un événement dont elle ne maîtrise pas le calendrier (réception de la réponse d’une autorité étrangère à une demande d’assistance administrative, extinction de la procédure judiciaire ou administrative par une décision clôturant la procédure). Les délais spéciaux lui permettent, alors même que les délais de reprise de droit commun sont écoulés, de réparer les omissions ou les insuffisances liées à cet événement jusqu’à la fin de l’année suivant sa survenance sous réserve de délais butoirs. Par exemple, dans le cadre de l’article L. 188 C du LPF précité un délai spécial est prévu lorsque des omissions ou insuffisances d’imposition sont révélées par une procédure judiciaire, par une procédure administrative ou par une réclamation contentieuse. Dans une telle hypothèse le délai de reprise court jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui met fin à la procédure, et, au plus tard, jusqu’au 31 décembre de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, ce qui laisse en pratique à l’administration un délai compris entre douze et vingt-quatre mois pour mener à son terme la procédure d’imposition. Il arrive toutefois que ce délai rallongé s’avère insuffisant (compte tenu des recours dont dispose le contribuable au cours de la procédure de redressement).

Pour s’assurer que l’administration soit toujours dans les temps pour rehausser les contribuables, il est désormais prévu que le délai dont elle dispose pour opérer la mise en recouvrement des impositions notifiés dans le cadre des délais spéciaux de reprise prévus aux articles L. 188 A, L. 188 B et L. 188 C du LPF expirera le 31 décembre de la deuxième année suivant l’événement qui en constitue le point de départ. Il convient toutefois de noter que ces nouvelles règles ne font pas sauter les dates butoirs également prévues par ces articles (au plus tard, jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le délai initial de reprise est écoulé pour l’article L. 188 A, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due pour les articles L. 188 B et L. 188 C), Ces nouvelles règles de prescription ne seront applicables qu’aux délais de reprise venant à expiration à compter de la publication de la loi.

2.3. L’allongement des délais de prescription et le renforcement du champ et des sanctions applicables dans le cadre des procédures de contrôle multilatérales entre Etats 

Le Livre des procédures fiscales prévoit la possibilité pour les agents de l’administration de prendre part à des contrôles multilatéraux avec d’autres Etats membres de l’Union européenne. Le contrôle simultané, codifié au II de l’article L. 45 du LPF, a été introduit par la loi n° 2004-1485 de finances rectificative pour 2004 puis modifié par la loi n° 2011-1978 de finances rectificative pour 2011 afin de transposer les dispositions de la directive 2011/16 du 15 février 2011 relatives à ce contrôle. Par ailleurs, la loi n° 2021-1900 de finances pour 2022 a transposé les dispositions relatives au contrôle conjoint de la directive 2021/514/UE du 22 mars 2021 à l’article L. 45 II C du LPF. Ces modifications sont entrées en vigueur le 1^er janvier 2024.

La nouvelle loi introduit un nouvel article L. 188 AA au LPF prévoyant que l’administration pourra bénéficier d’une prorogation de trois ans du délai initial de reprise, dans les cas de coopération internationale avancée, portant ainsi le délai total de reprise à six ans en cas de recours à ces procédures multilatérales. L’allongement de ce délai permettra ainsi à l’administration de sécuriser les procédures de contrôle fiscal pour tenir compte de la durée nécessaire à l’obtention de l’information et à la collaboration des administrations fiscales des différents Etats participants lors de procédures de coopération internationale. Il lui permettra ainsi de bénéficier, lors de la réalisation des contrôles fiscaux, de conditions semblables à celles existant dans d’autres Etats membres de l’Union européenne où les délais de prescription sont plus longs, ce qui pouvait être à l’origine de problèmes concrets de coordination.

La nouvelle loi prévoit, par ailleurs, la possibilité pour les agents de l’administration de recourir à ces procédures avec des Etats non-membres de l’Union européenne ou des territoires ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, ce qui accroît considérablement le champ d’utilisation de ces procédures et illustre la volonté de l’administration fiscale d’accroître la coopération étrangère dans le domaine de la lutte contre la fraude fiscale.

Enfin, il est également prévu que tout refus opposé par le contribuable à la présence de fonctionnaires des administrations de Etats ou territoires étrangers dans le cadre des procédures administratives mentionnées à l’article L. 47 du LPF est considéré comme un refus opposé aux agents de l’administration française et entraîne l’application, le cas échéant, des articles 1732 (pénalité de 100 % pour opposition à contrôle) et 1734 (amende forfaitaire pour refus de communication de documents) du CGI.

Ces nouvelles dispositions sont loin d’être anodines pour les contribuables alors que ces procédures généralement utilisées en matière de TVA et prix de transfert sont déjà très agressives à l’égard des contribuables qui se trouvent confrontés à des contrôles fiscaux simultanés ou conjoints dans plusieurs Etats et ont souvent un accès limité et tardif aux informations échangées, ce qui nuit gravement à l’exercice des droits de la défense.

2.4. L’obligation, à peine de nullité, de constater toute cession de parts sociales ou d’actions d’une société à prépondérance immobilière (au sens du 2° du I de l’article 726 du Code général des impôts), par un acte authentique, par un acte contresigné par un avocat, ou par un acte rédigé par un expert-comptable légalement habilité à le rédiger

L’objectif de cette nouvelle obligation, issue d’un amendement du rapporteur de la commission des affaires sociales de l’Assemblée, vise à rendre obligatoire dans ce type d’opération de cession l’intervention d’un professionnel assujetti au respect des règles de lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme.

^{1. Ce même délai de conservation s’applique pour les pièces justificatives relatives à des opérations ouvrant droit à une déduction en matière de TVA ainsi que pour les informations, documents, données, traitements informatiques ou systèmes d’information qui participent des contrôles permettant d’établir la PAF.}