Vers un renforcement des pouvoirs d’imposition des Etats de source sur les services sous l’impulsion de l’ONU?

Après plusieurs décennies de relative stabilité, le Modèle ONU a évolué en 2017, 2021 puis 2025, dans le sens d’une extension progressive des pouvoirs d’imposition des Etats sources sur les services transfrontières.

En 2017, l’article 12 A a été introduit afin de permettre l’imposition dans l’Etat de la source – à un taux négocié entre les parties – des « rémunérations pour services techniques », définies comme des paiements pour des « services de nature technique, de gestion ou de conseil ». Selon le commentaire, ces services impliquent l’application ou le transfert de connaissances, de compétences ou d’expertises spécialisées par le prestataire (commentaire sous l’article 12 A, para. 62). Les « services de nature routinière » étaient donc exclus.

Cette évolution visait notamment à remédier aux incertitudes entourant la qualification de certaines prestations au regard de la définition de redevances, en particulier lorsqu’elles impliquent des « informations ayant trait à une expérience acquise dans les domaines industriel, commercial ou scientifique ». Elle permettait également de garantir les droits d’imposition de l’Etat de la source dans un contexte où les moyens de communications permettent de rendre les services à distance, sans présence physique, tout en restant « impliqué de façon importante dans l’économie d’un autre Etat » (commentaire sous l’article 12 A, para. 2).

En 2021, l’article 12 B a été ajouté afin de permettre l’imposition dans l’Etat source des revenus provenant de services numériques automatisés, c’est-à-dire de « tout service fourni sur Internet […] ne nécessitant qu’un minimum d’intervention humaine de la part du fournisseur de services » comme notamment « (a) les services de publicité en ligne ; (b) la fourniture de données d’utilisateurs ; (c) les moteurs de recherche en ligne ; (d) les plateformes d’intermédiation en ligne ; (e) les plateformes de réseaux sociaux ; (f) les services de contenu numérique ; (g) les jeux en ligne ; (h) les services d’informatique en nuage ; et (i) les services d’enseignement en ligne standardisés. »

L’imposition à la source sur ces revenus peut prendre la forme soit d’un prélèvement à taux réduit sur le montant brut des paiements (article 12 B, 2), soit d’une imposition sur une base nette déterminée forfaitairement (30 % du bénéfice, lui-même calculé à partir du ratio de rentabilité de la société ou du groupe appliqué aux revenus de source locale) (article 12 B, 3).

Selon les commentaires, cette disposition est motivée par les mêmes raisons que celles ayant gouverné à l’adoption de l’article 12 A du modèle, i.e. le fait que les « moyens modernes de télécommunication et de la numérisation [permettent aux] entreprises […] d’exercer des activités importantes dans la juridiction du marché sans y avoir une installation fixe d’affaires, ou de conclure des contrats à distance par des moyens technologiques sans avoir recours à des employés ou agents dépendants » (commentaire, para. 1). Il ne s’agirait pas d’une extension des droits d’imposition de l’Etat source mais d’une mesure visant à « préserver les droits d’imposition prévus par le droit interne des Etats d’où proviennent les paiements pour les services numériques automatisés » (commentaire, para. 2).

Enfin, la version 2025 franchit une étape supplémentaire avec l’introduction de l’article 12 AA, qui consacre l’imposition dans l’Etat de la source des rémunérations de services de toute nature, sans exiger de présence physique.

Ces modifications du Modèle ne sont évidemment pas contraignantes, même si une proposition d’instrument multilatéral visant à mettre en œuvre un certain nombre de changements existe (voir E/C.18/2025/2, 23 décembre 2024). Toutefois, la priorité à court terme semble avoir été donnée à un autre instrument.

Le 24 décembre 2024, l’Assemblée générale des Nations unies a adopté une résolution pour la « Promotion d’une coopération internationale inclusive et efficace en matière fiscale à l’ONU » qui charge le Comité intergouvernemental de négociation d’élaborer une convention-cadre des Nations unies sur la coopération internationale en matière fiscale et ses protocoles. Un mandat encadre les attendus de la convention en définissant notamment les objectifs, les principes, les engagements à inclure dans la convention mais aussi les sujets qui pourraient faire l’objet de protocoles (instruments distincts de la convention, juridiquement contraignants et optionnels). D’emblée le thème du premier protocole est entériné : « l’imposition des revenus tirés de la prestation de services transfrontaliers dans une économie de plus en plus numérisée et mondialisée » (point 15 du mandat). Le second protocole est consacré à la prévention et au règlement des différends (voir Co-leads’ concept note, A/AC.298/CRP.28, 23 janvier 2026).

La convention devrait chercher à atteindre les objectifs exprimés dans le mandat et notamment celui d’aboutir à « un système fiscal international inclusif, juste, transparent, efficace et équitable, contribuant véritablement au développement durable, en vue d’accroître la légitimité, la sécurité juridique, la résilience et l’équité des règles fiscales internationales ». Les principes devraient aussi être inspirés de ceux définis dans le mandat. Ainsi les mesures prises devront notamment être « suffisamment souples, résilientes et agiles pour assurer des résultats équitables et efficaces à mesure que les sociétés, les technologies, les modèles économiques et la coopération fiscale internationale évoluent » tout en étant « aussi simples et faciles à gérer que le permet le sujet » et « source de sécurité juridique pour les contribuables et les pouvoirs publics ». Elles devront aussi garantir « une répartition équitable des droits d’imposition dans le cadre du système fiscal international ».

Sur ce dernier thème, l’article 4 de la convention-cadre, intitulé « Répartition équitable des droits d’imposition », reconnaît un droit d’imposer aux « juridictions dans lesquelles de la valeur est créée, des marchés sont situés, des revenus sont générés ou des activités économiques ont lieu ». Pour ce faire, les Etats doivent « prendre toutes les mesures nécessaires pour assurer une répartition équitable des droits d’imposition entre l’ensemble de ces juridictions, y compris la renégociation des accords fiscaux existants qui seraient contraires au présent article » (voir Co-Lead’s Draft Framework Convention Template, A/AC.298/CRP.26, 22 janvier 2026, en anglais – la traduction est donc la nôtre). Cet engagement de renégociation est loin de faire l’unanimité.

Les travaux préparatoires du premier protocole (voir l’« option paper » du 21 janvier 2026, A/AC.298/CRP.27) montrent qu’il devrait poursuivre cette redéfinition de la répartition des droits d’imposer. Les travaux partent du constat que les règles d’imposition des services transfrontaliers sont inappropriées au regard de la possibilité pour les contribuables de rendre des services à distance. Les changements du modèle de convention n’ont pas d’effet immédiat et les Etats auraient des difficultés à renégocier des dispositions de traités existants pour y inclure par exemple l’article 12 A du Modèle de convention. En effet, la provenance des flux de capitaux serait assez concentrée et les Etats ne souhaiteraient pas modifier leurs conventions pour ne pas perdre en attractivité par rapport à un autre pays conventionné. Les premiers documents montrent d’ailleurs que les limitations aux droits d’imposer les services poussent certains pays à développer de nouvelles approches : la négociation multilatérale avec le Pilier 1, ou la mise en place d’impositions échappant aux conventions à défaut d’être des impôts couverts (e.g. une taxe sur les services numériques). Enfin, d’autres pays développent le concept d’imposition liée à une présence économique significative, qui se heurte en principe aux conventions fiscales.

La première version de ce protocole sera discutée au mois d’août 2026, mais le groupe de négociation en a déjà défini les contours. Il s’appliquerait à l’imposition sur le revenu (excluant ainsi les taxes sur le chiffre d’affaires et sur les ventes) et concernerait les services sans les définir mais en en excluant certains. Le principe serait que l’Etat source devrait avoir le droit d’imposer un revenu bien sûr en cas de présence physique continue (cas d’un établissement stable) mais aussi, pour les services pouvant être rendus à distance en utilisant des moyens permettant d’avoir une interaction significative avec le marché, en présence de lien économique. Plusieurs questions doivent encore être résolues (e.g. s’agissant du critère de rattachement, doit-on retenir le lieu de résidence de l’utilisateur, l’adresse IP, etc.). La méthode d’imposition pourrait rester libre, seul un maximum serait prévu (et devrait laisser des droits d’imposition résiduels à l’Etat de résidence), les Etats pourraient alors appliquer une retenue à la source, une taxe sur les services numériques, etc. L’idée de taux d’imposition différenciés en fonction par exemple des services en question semble avoir la préférence de certains.

Les discussions prévues cet été devraient confirmer ces orientations, largement inspirées des positions des pays en développement et du Sud global. Si le consensus demeure la règle de négociation, en cas d’échec, les décisions sont adoptées à la majorité. Jusqu’à présent ce mécanisme n’a guère favorisé les pays développés. En tout état de cause, l’absence de consensus pourrait fragiliser la mise en œuvre d’un instrument qui, une fois adopté à la majorité, devra encore être conclu puis ratifié par les Etats. Si l’instrument n’était finalement pas mis en œuvre par les Etats, notamment les pays développés, ses principes pourraient alors irriguer les droits internes de certains Etats, qui l’appliqueraient en l’absence de convention fiscale, voire en présence d’une telle convention, au prix d’une interprétation agressive de celle-ci ou d’un non-respect de leurs engagements conventionnels.

Pour les entreprises, les divergences entre les pays développés et les pays en développement sont une mauvaise nouvelle, synonyme d’insécurité juridique et porteuse de double imposition potentielle. La recherche d’un consensus est nécessaire et les Etats ne devraient pas perdre de vue que, face au développement des nouvelles technologies, les pays de résidence d’aujourd’hui seront peut-être les pays de source de demain (ou le sont déjà pour certains) et vice versa…