Transposition de la Directive DAC 7

De nouvelles obligations à la charge des plateformes (LF art. 134) 

L’article 134 de la loi de finances abroge le dispositif existant prévu à l’article 242 bis du CGI et transpose les dispositions de la directive DAC 7 (Directive 2021/514 du 22 mars 2021, ci-après la Directive) qui vise, en ce qui concerne les opérateurs de plateformes, à introduire une obligation de déclaration normalisée au bénéfice des administrations fiscales (Considérant n° 7 de la Directive).

Selon l’avis du rapporteur général de la commission des finances à l’Assemblée nationale sur le projet de loi de finances, cet article « transpose fidèlement les stipulations de la Directive et s’inscrit en ligne droite de mesures largement initiées par le droit national » (Rapport AN n° 4787, 2è lecture).

Rappelons que le dispositif de l’article 242 bis du CGI avant sa modification par la présente loi de finances établissait deux obligations à la charge des opérateurs de plateformes : 

  • une obligation d’informer les personnes réalisant des transactions par l’intermédiaire de ces plateformes de leurs obligations fiscales et sociales ;
  • une obligation d’adresser à l’administration fiscale un document annuel récapitulant certaines informations d’identification des utilisateurs, le statut de ces derniers, le nombre et le montant brut des transactions réalisées ainsi que les coordonnées du compte bancaire sur lequel les revenus sont versés.

L’article 134 de la loi de finances apporte trois séries de changements au régime de l’ancien article 242 bis :

  • il maintient l’obligation d’information dans un article 242 bis « rafraîchi » alors même que cette obligation n’est pas prévue par la Directive. Il est permis de penser que le maintien de cette obligation dans le droit français ne rend pas la transposition de la Directive non conforme, l’obligation d’information ayant un objet différent de celui de la Directive puisqu’il s’agit de rappeler aux utilisateurs leurs obligations fiscales et sociales et non d’organiser la déclaration des informations pertinentes au bénéfice de l’administration fiscale. De surcroît, cette obligation préexistait en droit français ;
  • il crée cinq nouveaux articles sous l’intitulé « déclaration des opérateurs de plateforme de mise en relation par voie électronique » : les articles 1649 ter A à 1649 ter E du CGI, qui transposent les dispositions de la Directive en matière d’obligation de déclaration ;
  • il toilette les articles du CGI relatifs à la sanction de ces obligations et crée un article 1740 E du CGI prévoyant une nouvelle procédure de régularisation et de sanction des opérateurs défaillants.

Ces nouvelles dispositions entreront en vigueur au 1er janvier 2023, la directive prévoyant une première déclaration des opérateurs sur les revenus de 2023 au plus tard le 31 janvier 2024, ainsi que des échanges entre administrations des États membres dès le mois de février 2024.

1/ Les opérateurs concernés

Les opérateurs concernés sont définis à la fois par les opérations entre utilisateurs permises par les plateformes (« activités concernées » dans le langage de la Directive) et par leur rattachement à la France ou à l’Union européenne (territorialité).

S’agissant des activités concernées, l’article 1649 ter A, I nouveau du CGI vise les opérateurs qui mettent « à la disposition d’utilisateurs un dispositif permettant la mise en relation, par voie électronique, afin d’effectuer, directement ou indirectement, des opérations de vente d’un bien, de fourniture d’un service par des personnes physiques, de location d’un mode de transport ou de location d’un bien immobilier… ».

Cet article est conforme à la définition des activités concernées dans la Directive (sect. 1 par. 8 de l’annexe à la Directive), même si elle retient la notion de « fourniture d’un service par des personnes physiques » alors que la Directive retient la notion de « service personnel ». Il s’agit selon la Directive d’ « un service correspondant à un travail à l’heure ou à la tâche exécuté par une ou plusieurs personnes physiques agissant soit de manière indépendante soit pour le compte d’une entité, et fourni à la demande d’un utilisateur, soit en ligne soit physiquement hors ligne, après avoir été facilité par une plateforme ». Au-delà de la différence de terminologie, il ne fait pas de doute que le législateur a entendu viser la même notion que celle prévue par la Directive.

S’agissant de la territorialité, l’article 1649 ter B distingue trois catégories d’opérateurs concernés :

  • les opérateurs résidents de France ;
  • les opérateurs non-résidents qui seraient constitués selon la législation française, auraient leur siège de direction en France ou y possèderaient un établissement stable (ci-après les trois facteurs de rattachement) ; en revanche, ces opérateurs non-résidents peuvent être dispensés de déclaration à l’administration fiscale française s’ils sont constitués selon la législation d’un autre Etat membre, ont leur siège de direction ou un établissement stable dans un autre Etat membre mais à la condition qu’ils s’acquittent des obligations déclaratives dérivées de la Directive dans l’un de ces Etats. On voit ici une première différence avec l’ancien régime de l’article 242 bis du CGI. L’ancien régime - comme le nouveau - visait tous les opérateurs, qu’ils soient établis en France ou dans un autre territoire. Toutefois, dans le second cas, l’opérateur ne pouvait se soustraire à l’obligation du seul fait qu’il soit établi dans un autre Etat membre et y fasse une déclaration, même comparable à celle prévue par l’article 242 bis puisqu’il n’y avait pas d’échange automatique de ces données. C’est désormais possible du fait que la Directive prévoit l’échange de ces données entre Etats membres (considérant n° 20).
  • les opérateurs non-résidents autres que les précédents et qui n’auraient aucun des trois facteurs de rattachement avec l’Union (donc des opérateurs de pays tiers), mais qui faciliteraient des ventes, services, locations de modes de transport ou locations de biens immobiliers par des personnes domiciliées dans un Etat membre ou des locations de biens immobiliers sis dans l’Union et qui choisiraient de remplir leur obligation auprès de l’administration fiscale française (plutôt qu’auprès d’une autre administration fiscale européenne). La Directive prévoit également de dispenser l’opérateur d’une plateforme étrangère (hors Union européenne) de l’obligation de déclarer dans l’Union lorsqu’il existera un dispositif adéquat garantissant un échange d’informations équivalentes entre la juridiction hors Union dont relève cet opérateur et un Etat membre dès lors qu’il se rapporte aux activités relevant du champ de la Directive. L’article 1649 ter B nouveau du CGI prévoit cette possibilité pour l’avenir en cas de convention entre l’Etat tiers et la France.

On observera que l’article 1649 ter B n’a pas expressément prévu le cas des opérateurs résidents de pays tiers qui faciliteraient des locations de biens immobiliers en France (sans y avoir d’établissement stable). Ces opérateurs ne relèveraient a priori d’aucune des trois catégories ci-dessus. Il nous semble qu’il s’agit d’un oubli, sauf à considérer que ces opérateurs entrent implicitement dans la troisième catégorie ci-dessus. En effet, la condition de « choix de remplir ses obligations auprès de l’administration fiscale française » prévue pour cette catégorie n’est pas pertinente et devrait donc être, à notre avis, considérée comme implicitement remplie.

2/ Les utilisateurs à déclarer

Les utilisateurs à déclarer sont définis à l’article 1649 ter C nouveau du CGI : l’opérateur mentionne dans sa déclaration, les informations relatives aux utilisateurs vendeurs ou prestataires:

  • qui ont d’une part réalisé des opérations visées à l’article 1649 ter A I précité (c’est-à-dire des opérations de vente d’un bien, de fourniture d’un service par des personnes physiques, de location d’un mode de transport ou de location d’un bien immobilier de toute nature) ou perçu une contrepartie pour de telles opérations et,
  • d’autre part soit sont des résidents de France ou d’un Etat de l’Union ou encore résidents d’un Etat tiers ayant conclu avec la France une convention permettant l’échange automatique des informations sur les transactions réalisées par l’intermédiaire de plateformes, soit ont réalisé des opérations de location de biens immobiliers situés dans un ou plusieurs de ces mêmes Etats.

On observera tout d’abord que le texte ne vise que les vendeurs ou prestataires et non les personnes faisant de la location de moyens de transport ou de biens immobiliers. Il nous semble toutefois qu’il faut nécessairement y inclure les bailleurs de biens immobiliers puisque la seconde condition ci-dessus vise les opérations de locations de biens immobiliers. Il nous semble qu’il faut également y inclure les personnes réalisant des opérations de location de moyens de transport, dans la mesure où ils répondent à la qualification de prestataires de service.

On observera ensuite que l’obligation ne concerne que les utilisateurs côté vendeurs ou prestataires et non les utilisateurs acheteurs de ces biens ou de ces services. Il s’agit pour les administrations fiscales de pouvoir contrôler d’abord et avant tout les vendeurs et prestataires, même s’il n’est pas impossible que les informations obtenues concernant les vendeurs et prestataires puissent être utilisées pour contrôler des acheteurs.

Enfin, il faut retenir que les informations ne se limitent pas à celles des utilisateurs résidents de France dès lors que l’administration fiscale française aura pour objectif de recueillir des informations pour elle-même comme pour les administrations étrangères. Il s’agit là d’une différence importante avec l’ancien régime de l’article 242 bis du CGI : pour mémoire, le BOFIP (BOI-BIC-DECLA-30-70-40-10-13/08/2021 n° 20) indiquait :

«  le dernier alinéa de l'article 242 bis du CGI prévoit que les obligations prévues aux 1° à 3° de l'article 242 bis du CGI s'appliquent à l'égard des utilisateurs de plateforme résidant en France ou qui réalisent des ventes ou des prestations de service en France au sens de l'article 258 du CGI à l'article 259 D du CGI. Entrent ainsi dans le champ des obligations déclaratives les opérateurs de plateforme établis en France ou à l'étranger, dès lors qu'ils ont des utilisateurs réalisant des ventes ou des prestations de service situées en France au sens des règles de territorialité applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée ».

3/ Le contenu de la déclaration

Le contenu de la déclaration est prévu à l’article 1649 ter A, II nouveau du CGI et nous parait très proche du contenu de l’ancien article 242 bis du CGI. Il comporte :

  • les éléments d’identification de chaque vendeur ou prestataire à déclarer ainsi que l’Etat de résidence de ce vendeur ou prestataire : ces éléments sont précisés à l’article 1649 ter D (voir ci-après). Il s’agit là d’une différence avec l’ancien article 242 bis du CGI qui renvoyait à un arrêté le soin de définir ces éléments (voir article 23 L octies de l’annexe 4 au CGI) ;
  • le montant total de la contrepartie perçue par chaque vendeur ou prestataire au cours de chaque trimestre et le nombre d’opérations pour lesquelles elle a été perçue, ainsi que tous frais, commissions ou taxes retenus ou prélevés par l’opérateur au cours de chaque trimestre  (noter que l’ancien article 242 bis prévoyait d’indiquer le nombre de transactions par année civile) ;
  • lorsqu’ils sont disponibles, l’identifiant du compte financier sur lequel la contrepartie est versée, ainsi que les éléments d’identification du titulaire de ce compte, s’il diffère du vendeur ou prestataire à déclarer (ces informations ne sont pas déclarées lorsque le vendeur ou prestataire sont résidents d’Etats n’ayant pas l’intention d’utiliser ces informations, dont la liste sera fixée par arrêté) ;
  • lorsque les opérations consistent en la location de biens immobiliers : l’adresse, le numéro d’enregistrement foncier, le nombre de jours et le type de location.

La déclaration est souscrite par voie électronique au plus tard le 31 janvier de l’année suivant celle au cours de laquelle les opérations ont été réalisées.

4/ Les diligences à mettre en œuvre

L’article 1649 ter D, I nouveau du CGI dispose que « l’opérateur (…) met en œuvre, y compris au moyen de traitements de données à caractère personnel, les diligences nécessaires à l’identification » des vendeurs ou prestataires à déclarer (dont les éléments relatifs à la résidence fiscale et le cas échéant, les numéros d’identification fiscale de ces utilisateurs, les références des biens immobiliers loués) et des personnes détentrices des comptes financiers sur lesquels les contreparties ont été perçues.

Il précise que l’opérateur doit vérifier la fiabilité des informations collectées. Il ajoute que « lorsqu’après deux rappels de l’opérateur (…), un vendeur ou prestataire ne fournit pas les informations nécessaires (…), l’opérateur (…) ferme le compte du vendeur ou prestataire dans un délai ne pouvant être inférieur à 60 jours et empêche celui-ci de s’enregistrer à nouveau sur la plateforme ». Le présent de l’indicatif semble indiquer que l’opérateur a l’obligation de mettre en œuvre cette procédure en cas de défaut du vendeur ou prestataire. La Directive, quant à elle, donnait le choix entre la fermeture du compte et la retenue par l’opérateur de la contrepartie destinée au vendeur tant que le vendeur n’aurait pas fourni les informations demandées.

Enfin, le texte ajoute que l’opérateur doit tenir un registre des démarches entreprises et des informations collectées nécessaires à la correcte exécution de ses obligations. Ce registre doit être conservé pendant 10 ans. La Directive apporte diverses précisions qui n’ont pas été reprises par la loi. Il sera intéressant de lire si l’administration apportera des précisions sur la nature des démarches attendues (et on peut se demander si ce registre ne s’apparente pas à une sorte de piste d’audit fiable des informations à déclarer).

Dans tous les cas, les diligences prévues par le nouveau texte apparaissent plus exigeantes que celles prévues par l’ancien article 242 bis du CGI.

5/ L’obligation d’enregistrement

L’article 1649 ter E prévoit que les opérateurs de pays tiers ayant choisi de remplir leur obligation auprès de l'administration fiscale française s’enregistrent auprès de cette dernière, afin d'obtenir un numéro d’enregistrement individuel.

6/ Les sanctions

L’article 134 de la loi de finances met à jour le régime des sanctions du non-respect des obligations des opérateurs. 

Pour mémoire, le non-respect des obligations prévues par l’article 242 bis, 2° et 3° du CGI dans son actuelle rédaction (défaut ou retard de dépôt du document récapitulatif annuel, omission dans ce document ou défaut de transmission aux utilisateurs des informations ainsi déclarées à l'administration), est actuellement sanctionné par une amende non plafonnée égale à 5% des sommes non déclarées (CGI art. 1736 III dans sa rédaction encore en vigueur). 

La loi de finances modifie l’article 1736 du CGI afin de substituer à cette amende de 5% une amende forfaitaire plafonnée à 50 000 € qui s’appliquera à compter du 1er janvier 2023 :

  • en cas d’infraction à l’obligation déclarative prévue au nouvel article 1649 ter A du CGI ;
  • en cas de manquement aux obligations de diligence nécessaires à l’identification des vendeurs ou prestataires à déclarer prévues à l’article 1649 ter D, I nouveau du CGI ;
  • en cas de manquement à l’obligation de fournir à ces personnes les informations transmises à l’administration fiscale à leur sujet conformément à l’article 1649 ter D, II nouveau du CGI. 

L’amende forfaitaire d’un montant maximum de 50 000 € prévue par l’article 1731 ter du CGI en cas de manquement à l’obligation pour les plateformes d’informer de leurs obligations fiscales et sociales les personnes réalisant des transactions par leur intermédiaire continuera à s’appliquer, y compris à compter du 1er janvier 2023, en cas de non-respect des dispositions de l’article 242 bis dans sa nouvelle rédaction.

Plus généralement, la récidive d’un certain nombre de cas de défaut aux obligations des plateformes était déjà susceptible d’entraîner la publication du nom de l’opérateur sur une « liste noire » (CGI art. 1740 D). Ces dispositions sont maintenues et la rédaction de l’article 1740 D du CGI est adaptée pour s’appliquer à compter du 1er janvier 2023 en cas d’infraction passible de l’amende précitée d’un montant maximum de 50 000 € (non-respect des dispositions des articles 1649 ter A et 1649 ter D, I et III du CGI). 

Enfin, l’article 134 de la loi de finances introduit un nouvel article 1740 E dans le CGI, afin de prévoir une procédure de mise en demeure par l’administration pour les opérateurs de pays tiers ayant choisi d'accomplir leur obligation déclarative en France, sanctionnée par le retrait du numéro d’enregistrement individuel à défaut de régularisation par l’opérateur (à notre connaissance, le texte ne précise toutefois pas l’effet du retrait du numéro d’enregistrement).

Mise en œuvre de contrôles conjoint par des autorités fiscales d’Etats membres différents (LF art. 134)

Réalisant la transposition de l’article 8 ter de la directive 77/799/CEE, abrogée par la directive 2011/16 du 15 février 2011 qui en reprend et complète les dispositions dans son article 12, l’article L. 45 du LPF prévoit d’ores et déjà, dans sa version en vigueur au 31 décembre 2021, la possibilité pour l’administration fiscale française de convenir avec les administrations des autres Etats membres de procéder à des contrôles fiscaux simultanés, chacune d’elles sur le territoire de l'Etat membre dont elle relève, en vue d'échanger les renseignements ainsi obtenus.

L’article L. 45 du PLF prévoit également que les fonctionnaires des administrations des autres Etats membres de l'Union européenne dûment habilités par l'autorité requérante par un mandat écrit et autorisés par l'administration française peuvent :

  • être présents dans les bureaux où les agents exécutent leurs tâches ;
  • assister aux procédures administratives conduites sur le territoire français ;
  • interroger les contribuables et leur demander des renseignements ;
  • examiner des dossiers et recevoir des copies des informations recherchées.

Pour l’application de ces dispositions, le refus opposé par le contribuable à la présence d’un fonctionnaire de l’administration d’un autre Etat membre est assimilé à un refus opposé à un agent de l’administration fiscale française qui expose le contribuable aux sanctions prévues par les articles 1732 et 1734 du CGI (évaluation d’office et amende de 10 000 € pour refus de communication de documents ou renseignements).

La directive DAC 7 (directive 2021/514/UE du 22 mars 2021) complète la directive 2011/16/UE en y insérant un nouvel article 12 bis relatif aux contrôles conjoints, ces derniers ayant vocation à constituer un outil supplémentaire disponible pour la coopération administrative entre les États membres dans le domaine fiscal. 

La loi de finances transpose ces nouvelles dispositions en complétant l’article L. 45 du LPF par de nouvelles dispositions relatives aux contrôles conjoints. L’article L. 45 du LPF est ainsi modifié pour prévoir que, pour l’application de la législation fiscale, lorsque l’examen d’une affaire liée à une ou plusieurs personnes présente un intérêt commun ou complémentaire avec un ou plusieurs États membres de l’Union européenne, l’administration des finances publiques peut convenir avec l’administration du ou des États membres concernés de mener un contrôle conjoint, de manière préétablie et coordonnée. 

En cas de contrôle conjoint se déroulant sur le territoire français, les fonctionnaires des administrations des autres États membres y participant devront être dûment habilités et mandatés à cette fin. Leur participation et le déroulement des contrôles conjoints seront subordonnés au respect de la législation française. Ils pourront interroger les contribuables et examiner les documents en coopération avec les agents de l’administration des finances publiques et recueillir des éléments de preuve au cours des activités de contrôle.

Conformément à la directive, il est prévu l’émission d’un rapport final contenant les conclusions du contrôle conjoint. Ce rapport mentionnera les positions des administrations fiscales ayant participé au contrôle, notamment les points sur lesquels les autorités compétentes participant à l’opération sont d’accord. Ce rapport sera communiqué au contribuable dans un délai de soixante jours après avoir été établi. 

Ces nouvelles dispositions s’appliqueront à compter du 1er janvier 2024.

Quelques autres compléments sont également apportés à l’article L. 45 du LPF. Il est notamment prévu que la langue officielle des procédures administratives qui se déroulent sur le territoire français est le français, d’autres langues pouvant être désignées comme langue de travail, pour autant que les administrations concernées en conviennent. Par ailleurs, en cas de contrôle simultané, les agents étrangers pourront non seulement assister aux procédures administratives conduites sur le territoire français, comme actuellement, mais aussi, à compter du 1er janvier 2023, y participer en recourant à des moyens de communication électronique. Enfin, il est précisé que l’interrogatoire des contribuables et les demandes des renseignements par ces agents étrangers devront être effectuées dans le respect des règles de procédure applicables en France. Cette mesure s’appliquera également à compter du 1er janvier 2023.

Suivez-nous !

Contactez-nous

Emmanuel Raingeard de la Blétière

Emmanuel Raingeard de la Blétière

Avocat, Associé, PwC Société d'Avocats

Valérie Aelion

Valérie Aelion

Avocat, Directeur, PwC Société d'Avocats

Marie-Hélène Pinard-Fabro

Marie-Hélène Pinard-Fabro

Avocat, Of Counsel , PwC Société d'Avocats

Emmanuel Picq

Emmanuel Picq

Avocat, Associé, PwC Société d'Avocats

Philippe Durand

Philippe Durand

Avocat, Associé, PwC Société d'Avocats

Masquer