Contrôle fiscal
Nouveau délit de mise à disposition d’instruments de facilitation de la fraude fiscale (LF art. 113)
L’article 113 de la loi de finances pour 2024 instaure un délit de mise à disposition d’instruments de facilitation de la fraude fiscale, conformément à la mesure 19 du Plan de lutte contre la fraude fiscale, sociale et douanière présenté en juin 2023.
En l’état actuel du droit, les personnes intervenant dans la promotion de schémas frauduleux ne peuvent être poursuivies qu’au cas par cas au titre de la complicité de fraude fiscale (CGI art. 1742) ou du blanchiment de fraude fiscale (C. pénal art. 324-1).
L’objectif du nouveau dispositif est de permettre de sanctionner de manière autonome les personnes physiques ou morales qui facilitent la fraude fiscale, sans qu’il soit besoin que la fraude soit caractérisée, autrement dit sans qu’il soit besoin que les clients aient utilisé les instruments proposés ou que la fraude ait été repérée à l'occasion de contrôles fiscaux.
Est visée par ce nouveau délit la mise à disposition, à titre gratuit ou onéreux, d'un ou plusieurs moyens, services, actes ou instruments juridiques, fiscaux, comptables ou financiers ayant pour but de permettre à un ou des tiers de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts mentionnés dans le CGI (CGI art. 1744).
Ces moyens, services, actes ou instruments consistent en :
l'ouverture de comptes ou la souscription de contrats auprès d'organismes établis à l'étranger ;
l'interposition de personnes physiques ou morales ou de tout autre organisme, fiducie ou institution établis à l'étranger ;
la fourniture d'une fausse identité ou de faux documents, ou de toute autre falsification ;
la mise à disposition ou la justification d'une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger ;
la réalisation de toute autre manœuvre destinée à égarer l'administration.
Ce nouveau délit est puni de trois ans d'emprisonnement et d'une amende de 250 000 €. Lorsque la mise à disposition des moyens, services, actes ou instruments est commise à l'aide d'un service de communication au public en ligne, la peine d’emprisonnement est portée à cinq ans et l’amende à 500 000 €.
Des peines complémentaires sont également prévues pour les personnes physiques déclarées coupables, qui encourent également les peines prévues aux articles 1741 et 1750 du CGI, à savoir :
l’affichage et la diffusion du jugement,
l’interdiction des droits civiques, civils et de famille visés aux articles 131-26 du Code pénal (droit de vote, éligibilité, …),
l'interdiction d'exercer une profession libérale, commerciale ou industrielle ou de diriger, d'administrer, de gérer ou de contrôler une entreprise commerciale ou industrielle,
la suspension du permis de conduire.
S’agissant des personnes morales déclarées responsables pénalement du délit de mise à disposition commis, pour leur compte, par leurs organes ou par leurs représentants, elles encourent :
une amende pouvant être portée au quintuple de celle prévue pour les personnes physiques, soit 1 250 000 € ou 2 500 000 € en cas d’utilisation d’un service de communication au public en ligne,
la dissolution, l'interdiction à titre définitif temporaire d'exercer l'activité professionnelle ou sociale à l'occasion de laquelle le délit de mise à disposition a été commis,
le placement temporaire sous surveillance judiciaire,
la fermeture définitive ou temporaire d'un établissement de l'entreprise ayant servi à commettre les faits incriminés,
l'exclusion des marchés publics à titre définitif ou temporaire,
l'interdiction à titre définitif ou temporaire de procéder à une offre au public de titres financiers ou à une introduction en bourse,
l'affichage de la décision ou sa diffusion,
l'interdiction temporaire de percevoir toute aide publique attribuée par une personne publique ou par une personne privée chargée d'une mission de service public.
Il convient de noter que les poursuites peuvent être engagées directement par l’autorité judiciaire, sans dépôt préalable d’une plainte de l’administration fiscale, dès lors que les articles L. 227 à L. 233 du LPF, relatifs à la procédure applicable en matière de fraude fiscale, ne s’appliquent pas. Selon l’exposé des motifs du dispositif, cette possibilité d’engager directement des poursuites devrait permettre de mobiliser rapidement des moyens d’investigation judiciaire de nature à appréhender de manière plus efficace et exhaustive le schéma frauduleux concerné.
Enfin, afin d’éviter le cumul des sanctions administratives et pénales, il est prévu que lorsque un intermédiaire professionnel est poursuivi au titre du délit de mise à disposition d’instruments de facilitation de la fraude fiscale, prévu par le nouvel article 1744 du CGI, celui-ci ne peut se voir infliger l’amende prévue par l’article 1740 A bis à l’encontre des professionnels qui proposent à leurs clients ou réalisent à leur demande des montages abusifs ou frauduleux leur permettant de se soustraire à leurs obligations fiscales.
À défaut de précision dans le texte et conformément à l'article 112-1 du Code pénal, ces dispositions s’appliquent aux faits commis à compter du lendemain de la publication de la loi au Journal officiel, soit le 31 décembre 2023.
Modalités de réalisation des contrôles fiscaux (LF art. 117)
Délocalisation des vérifications de comptabilité à l’initiative de l’administration
L’article L. 13 du LPF prévoit que les vérifications de la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables devaient être réalisées sur place. La jurisprudence admet toutefois qu’elles puissent se dérouler hors de l’entreprise concernée, à la condition que la demande en ce sens émane du contribuable. Un dispositif similaire est prévu par l’article L. 14 A du LPF concernant le contrôle pour les organismes bénéficiaires de dons et versements de la régularité des documents qu’ils adressent aux contribuables concernés leur indiquant qu’ils sont en droit de bénéficier de certaines réductions d’impôts.
L’article 117 de la loi de finances pour 2024 modifie ces dispositions dans le but, selon l’exposé des motifs, d’améliorer les conditions matérielles de réalisation de ces contrôles et vérifications externes, et de renforcer la sécurité des agents administratifs amenés à les diligenter. Les articles L. 13, I et L. 14 A du LPF sont ainsi complétés d’un alinéa prévoyant que le contrôle et la vérification « peut également se tenir ou se poursuivre dans tout autre lieu déterminé d’un commun accord entre le contribuable et l’administration. À défaut d’accord, l’administration peut décider de tenir ou de poursuivre la vérification dans ses locaux ».
Ces dispositions s’appliquent à compter du 1er janvier 2024 aux contrôles en cours et à ceux engagés à compter de cette même date.
Assouplissement du dispositif d’anonymisation des agents des finances publiques
Aux termes de l’article L. 286 B, I du LPF, tout agent des finances publiques peut être autorisé à ne pas être identifié par ses noms et prénoms dans le cadre de sa mission de contrôle, de recouvrement ou de contentieux dès lors que la révélation de son identité est susceptible de mettre en danger sa vie ou son intégrité physique ou celle de ses proches. L’alinéa 3 dudit article prévoyait que cette autorisation devait être délivrée par le directeur du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel l’agent est affecté.
L’article 117 de la loi de finances modifie ces dispositions afin d’assouplir les conditions dans lesquelles les agents peuvent être autorisés à exercer leurs fonctions de façon anonyme. L’article L. 286 B, I alinéa 3 prévoit désormais que « le directeur peut déléguer sa signature à un agent des finances publiques de catégorie A détenant au moins le grade d’administrateur des finances publiques adjoint ou un grade équivalent ».
Cette mesure est applicable à compter du 1er janvier 2024.
Collecte et utilisation par l'administration de données publiées sur internet (LF art. 112, IV)
L'article 154 de la loi de finances pour 2020 a autorisé à titre expérimental pour une durée de 3 ans les administrations fiscale et douanière à détecter certains manquements graves par le biais de la collecte et de l'exploitation de certaines données des plateformes en ligne.
Rappelons que, parmi les manquements concernés figurent :
certaines fraudes douanières (faits de contrebande, d’importation ou d’exportation sans déclaration réprimés par les articles 414 et 414-2 du code des douanes, blanchiment douanier réprimé par l’article 415 du code des douanes) ;
la découverte d’une activité occulte, faisant l’objet d’une majoration des droits dus de 80 % (CGI art. 1728, 1-c) ;
les manquements délibérés, abus de droit, manœuvres frauduleuses (CGI art. 1729) lorsqu’ils visent à une domiciliation fictive ou artificielle à l’étranger ;
certaines autres fraudes en matière, principalement, de tabac ou d’alcools (CGI art. 1791 ter et 1810).
Cette expérimentation devait prendre fin au mois de février 2024.
La loi de finances pour 2024 modifie ce dispositif afin de proroger l’expérimentation et de l’élargir :
peuvent dorénavant être recherchés les abus de droit ou les manœuvres frauduleuses mentionnés à l’article 1729 du CGI qui ont conduit à une minoration ou à une dissimulation de recettes, et non plus seulement ceux qui ont permis une domiciliation fictive à l’étranger ;
les agents de l’administration et de la douane peuvent collecter non plus seulement les contenus librement accessibles sur les sites internet des opérateurs de plateforme en ligne, mais également les contenus manifestement rendus publics par leurs auteurs et publiquement accessibles sur les sites internet des plateformes en ligne, telles que définies au sens du règlement européen relatif au marché unique des services numériques, y compris lorsque l’accès à ces plateformes requiert une inscription à un compte.
L’administration fiscale et l’administration des douanes et des droits indirects sont dorénavant tenues de transmettre à la CNIL la liste des opérations de collecte envisagées. Un décret en Conseil d’État, déjà prévu par la loi de finances pour 2020, devrait également définir les conditions dans lesquelles les administratives fiscale et douanière mettent à disposition du public, pendant toute la durée de l’expérimentation, une information facilement accessible en ligne sur les finalités et les modalités de fonctionnement des traitements automatisés ainsi autorisés.
L’expérimentation sera prolongée jusqu’au lendemain de la publication du décret, dans ses modalités antérieures aux modifications apportées par la loi de finances pour 2024. Une fois ce décret pris, l’expérimentation se poursuivra pour deux ans pour se conclure au plus tard au 31 décembre 2026.
Enquêtes actives sur internet par les agents des finances publiques (LF art. 112, II-1°)
Pour les besoins de la recherche ou de la constatation de manquements graves (dissimulation d’une activité occulte, prévue à l’article 1728, 1-c du CGI, manquements prévus à l’article 1729 du CGI et donnant lieu à des majorations de 40 % ou 80 %, détention de comptes, contrats et actifs à l’étranger non déclarés prévue à l'article 1729-0 A, I du CGI, application de la majoration de 80 % prévue dans certains cas par les dispositions relatives à la taxation sur les éléments du train de vie conformément au dernier alinéa de l’article 1758 du CG), la loi autorise désormais les agents des finances publiques ayant au moins le grade de contrôleur des finances publiques, à condition d’être spécialement habilités à cet effet, à réaliser sous pseudonyme et sans être pénalement responsables les actes suivants :
prendre connaissance de toute information publiquement accessible sur les plateformes en ligne et les interfaces en ligne respectivement définies au i et au m de l’article 3 du règlement (UE) 2022/2065 du 19 octobre 2022, y compris lorsque l’accès à ces plateformes requiert une inscription à un compte ;
lorsqu’ils sont affectés dans un service à compétence nationale désigné par décret, participer à des échanges électroniques, y compris avec les personnes susceptibles d'être les auteurs des manquements ;
extraire ou conserver les données sur les personnes susceptibles d'être les auteurs des manquements et tout élément de preuve obtenu dans les conditions ainsi décrites.
Les actes commis par les agents de la DGFiP dans ce cadre ne pourront pas, à peine de nullité, constituer une incitation à commettre un manquement.
Ces dispositions sont codifiées au nouvel article L. 10-0 AD du LPF et s’appliquent à compter du 1er janvier 2024. Un décret devra en préciser les modalités d’application, notamment pour ce qui concerne les durées de conservation des données.
Répression accrue de la fraude aux aides publiques (LF art. 112, III)
La loi met en place un régime de sanctions gradué applicable, en l'absence de dispositions spécifiques, à l'ensemble des fraudes aux aides publiques, afin d'assortir la récupération d'aides indûment perçues d'une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré ou 80 % en cas de manœuvres frauduleuses. Ces nouvelles dispositions sont intégrées au Code des relations entre le public et l’administration, et s’appliquent à compter du lendemain de la publication de la loi.
Champ des présomptions de fraude autorisant la mise en œuvre des visites domiciliaires (LF art. 122)
Le droit de visite et de saisie de l'administration fiscale, encore appelé « visite domiciliaire » ou « perquisition fiscale », est une procédure prévue par l’article L. 16 B du LPF qui permet aux agents de l'administration fiscale, sur autorisation donnée par l’autorité judiciaire de rechercher la preuve d'infractions en matière fiscale en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus ou d'être accessibles ou disponibles et procéder à leur saisie, quel qu'en soit le support.
La procédure n’est autorisée que lorsqu’il existe « des présomptions qu'un contribuable se soustrait à l'établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou des taxes sur le chiffre d'affaires en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des opérations réelles ou en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou en passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts ».
Alors même que l’article L. 16 B du LPF détermine de façon précise le champ des infractions susceptibles de justifier la visite domiciliaire, à l’occasion de recours contre des visites domiciliaires plusieurs cours d’appel ont récemment rendu des décisions contradictoires sur le bien-fondé de la mise en œuvre de cette procédure dans le cadre de présomptions de fraude au crédit d’impôt recherche. La cour d’appel de Rennes a ainsi jugé que les dispositions de l’article L. 16 B ne pouvaient pas être mises en œuvre pour rechercher et établir le caractère frauduleux d’une demande de remboursement d’une somme au titre de crédits d’impôt recherche (CA Rennes, 19 janvier 2022, n° 21/00586).
Afin d’harmoniser l’interprétation du champ infractionnel de l’article L. 16 B du LPF, la loi de finances complète cet article en indiquant expressément que le juge peut autoriser une visite domiciliaire lorsqu’il existe une présomption qu’un contribuable souscrit des déclarations inexactes en vue de bénéficier de crédits d'impôt prévus au profit des entreprises passibles de l'impôt sur le revenu ou sur les bénéfices.
Accès aux documents stockés sur un support informatique distant (LF art. 122)
Dans le cadre d’une visite domiciliaire réalisée dans les locaux du contribuable ou dans ceux de son représentant en droit ou en fait, en cas d’obstacle à l’accès aux pièces ou documents sur support informatique, à leur lecture ou à leur saisie, tel que prévu par le IV bis de l’article L. 16 B du LPF, le contribuable s’expose à l’évaluation d’office de ses bases d’imposition (LPF art. L. 74) et encourt également une amende (prévue à l’art. 1735 quater du CGI) égale à 50.000 € ou 5 % des droits rappelés ci ce dernier montant est plus élevé.
La question s’est posée de savoir si l’accès aux documents sur support informatique incluait l’accès à des données stockées sur un support informatique distant et donc dans un lieu distinct de celui dont la visite a été autorisée par l’autorité judiciaire.
Dans une décision du 11 mai 2023 (n° 21-16.900) la Cour de cassation a jugé que l'obligation qui résulte du IV bis de l'article L. 16 B du LPF de fournir les codes d'accès aux pièces et documents présents sur les supports informatiques qui se trouvent dans les locaux visités (notamment les codes de déverrouillage des ordinateurs qui se trouvent dans ces locaux) sans qu'il y ait lieu de les informer préalablement que leur consentement est nécessaire, ne s'étend pas aux codes d'accès à des données stockées sur des serveurs informatiques distants ou à des services en ligne.
L’article 122 de la loi de finances élargit ainsi le champ de l’obligation résultant de l’article L. 16 B, IV bis du LPF à la fourniture des codes d’accès à des données stockées sur un support informatique distant. Sont ainsi complétées les dispositions suivantes, afin de prévoir les cas où le serveur est distant :
article 1735 quater du CGI s’agissant de l'amende prévue en cas d'obstacle au contrôle ;
article L. 16 B du LPF, s'agissant de la mention de cet obstacle au procès-verbal ;
- article L. 74 du LPF s'agissant de l'évaluation d'office des bases d'imposition en cas d'obstacle à contrôle.
Il convient de noter que la loi ne fait pas référence aux services en ligne.
Cette disposition entre en vigueur le 1er janvier 2024.
Versement d’intérêts moratoires en cas d’erreur de l’administration fiscale (LF art. 126)
L’article L. 208 du LPF prévoit le versement d’intérêts moratoires au contribuable, par l’administration fiscale, lorsque l’État est condamné à un dégrèvement d’impôt ou lorsque qu’un dégrèvement est prononcé par l’administration à la suite d’une réclamation déposée par le contribuable tendant à la réparation d’une erreur commise dans l’assiette ou le calcul d’une imposition.
Afin de renforcer la dynamique du droit à l’erreur initiée par la loi ESSOC, et conformément à la mesure 34 du Plan de lutte contre la fraude fiscale, sociale et douanière présenté en juin 2023, l’article 126 de la loi de finances pour 2024 introduit l’obligation pour l’administration fiscale de verser des intérêts moratoires au contribuable lorsqu’elle prononce un dégrèvement pour corriger une erreur qu’elle a elle-même commise dans l’établissement de l’assiette ou le calcul des impositions alors même qu’elle n’a été saisie d’aucune réclamation par le contribuable (LPF art. L. 208 modifié).
À défaut de précision, le nouveau dispositif s’applique aux dégrèvements prononcés à compter du 1er janvier 2024.
Principales autres mesures en matière de contrôle fiscal
En matière de contrôle fiscal, on notera également les mesures suivantes :
Le dispositif expérimental permettant d’indemniser les aviseurs fiscaux signalant certains comportements sanctionnés par des amendes ou majorations fiscales, lorsque le montant des droits éludés est supérieur à 100 000 €, introduit par la loi de finances pour 2020 et prorogé pour deux ans par la loi de finances pour 2022, est pérennisé (LPF art. L. 10-0 AC) (LF art. 123) ;
S’agissant de l’obligation de déclaration de certains dispositifs transfrontières (DAC6), à la suite de la décision CJUE, 8 dec. 2022, aff. C-694/20 Orde van Vlaamse Balies e.a, l’article 1649 AE du CGI est modifié pour le mettre en conformité avec l’article 7 de la charte des droits fondamentaux de l’UE, et garantir qu’un intermédiaire soumis au secret professionnel ne soit tenu de notifier ses obligations déclaratives à un autre intermédiaire que si ce dernier est son client (LF art. 120) ;
En matière d’enregistrement, certaines déclarations peuvent, depuis la mise en place du Service National d’Enregistrement (SNE) par un arrêté du 28 janvier 2021, être effectuées en ligne. Il en est ainsi des déclarations de cessions de parts sociales, de dons de sommes d’argent, de dons manuels et, cette possibilité doit être étendue, à compter de 2024, aux déclarations de successions. Toutefois, les services territoriaux de la DGFiP désignés par les textes pour recevoir les déclarations papier restent seuls compétents pour recevoir les réclamations ou demandes gracieuses relatives à ces déclarations. Afin de mettre fin à cette incohérence, les dispositions actuelles du CGI relatives au lieu de dépôt des déclarations de cession des parts sociales (CGI art. 653), de dons de sommes d’argent (CGI art. 790 G) et de successions (CGI art. 656) sont abrogées. Le soin de fixer les modalités de dépôt des déclarations sous format papier ou par voie dématérialisée sera confié au pouvoir réglementaire, ce qui devrait permettre d’étendre la compétence du SNE au traitement des réclamations ou demandes gracieuses relatives aux déclarations qui lui sont transmises (LF art. 118) ;
En vue de simplifier certains contrôles et d’alerter l’administration, il est prévu d’intégrer aux actes et déclarations ayant pour objet une cession de participations dans une personne morale à prépondérance immobilière des informations expresses indiquant si la personne morale est une société immobilière de copropriété, si la cession confère au cessionnaire le droit à la jouissance d'immeubles ou de fraction d'immeubles et si le cessionnaire a acquitté ou s’engage à acquitter des dettes contractées auprès du cédant par la personne morale. Cette mesure s’applique à compter du 1er janvier 2024 (LF art. 119).
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