TVA

Aménagement des règles de redevabilité de la TVA à l’importation (LF art. 112, I. A, G, H)

L’article 112 de la loi de finances modifie les règles de la TVA à l’importation afin de lutter contre les fraudes, en particulier la pratique du « dropshipping » (LF art. 112, I A et G).

Pour rappel, cette pratique commerciale consiste, pour un intermédiaire, à acheter un bien situé dans un territoire tiers à l’Union européenne et à le revendre – en pratique, à un prix significativement plus élevé que le prix d’achat - pour le faire livrer directement au client situé en France, sans jamais en disposer physiquement. 

Afin de sécuriser les montants déclarés à l’importation, ces intermédiaires deviennent par principe redevables de la TVA à l’importation sur les ventes à distances de biens importés en France (directes ou indirectes) si la base d'imposition de la taxe due à l'importation n'est pas égale à celle qui aurait été déterminée pour la vente à distance si elle avait été localisée en France. 

En particulier, l’article 112 de la loi de finances réécrit les différents cas de redevabilité de la TVA à l’importation prévus à l’article 293 A, 2, 2° du CGI au titre des ventes à distance de biens importés (VAD-BI).

Ainsi, lorsque le bien fait l'objet d'une VAD-BI, le redevable de la TVA due à l'importation est, en principe, la personne qui réalise cette vente, sous réserve de deux exceptions :

• En cas de facilitation au moyen d'une interface électronique, le redevable de la TVA à l'importation est l'assujetti qui facilite cette vente (sous certaines conditions) ;

• En l’absence de facilitation au moyen d’une interface électronique, le redevable de la TVA à l’importation est le destinataire de la vente si : 

  • Les biens se trouvent en France au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur. 
  • La TVA due au titre de la vente à distance de bien importé n’est pas déclarée dans le cadre du Guichet IOSS, 
  • La base d’imposition de la taxe due à l’importation est égale à celle qui serait déterminée pour la vente à distance si elle était localisée en France. 

En d’autres termes, les intermédiaires pratiquant le « dropshipping » avec livraison des biens en France pourront toujours considérer que le destinataire de la vente est le redevable de la TVA à l’importation à condition notamment de s’assurer que la base d’imposition de la TVA due à l’importation est égale à celle qui serait déterminée pour la vente à distance si elle avait été localisée en France. Cependant, l’intermédiaire reste solidairement redevable de la TVA à l’importation.

Par ailleurs, le régime spécifique des expressistes prévu à l’article 298 sexdecies I du CGI est modifié pour prendre en compte les nouvelles mesures (LF art. 112, I, H). Ainsi, dans les cas où la valeur déclarée en douane des biens importés diffère de la valeur de la vente à distance de biens importés, le régime spécifique des expressistes, au titre duquel les expressistes sont autorisés à acquitter, pour le compte des destinataires des marchandises, la TVA d’importation due à raison d’importations de biens d’une valeur inférieure à 150 euros, ne pourra pas être appliqué.  En effet, seule la personne qui réalise la vente dans ces conditions est redevable de la TVA.

En outre, dans les situations autres que les ventes à distance de biens importés (i.e., article 293 A, 3° nouveau), le redevable de la TVA à l’importation est désormais le destinataire de la vente mais uniquement à condition que la valeur en douane soit déterminée à partir de la valeur transactionnelle. En revanche, si la valeur en douane n’est pas déterminée à partir de la valeur transactionnelle, le redevable de la TVA à l’importation sera le débiteur de la dette douanière.

Transposition de la Directive « Taux » (UE/2022/542) (LF art. 83)

L’article 83 de la loi de finances transpose en droit français les mesures de la Directive Taux n° 2022/542 du 5 avril 2022. 

• Régime de la marge sur les œuvres d'art et assimilés (LF art. 83, I, 5° et 6°)

​Aujourd'hui, le régime de la marge est applicable aux reventes d'œuvres d'art et assimilées (biens de collection et antiquités) réalisées par un acheteur-revendeur lorsque l'achat a été réalisé auprès d'une personne non autorisée à facturer de la TVA (tel qu’un autre acheteur-revendeur appliquant la marge, un particulier...). 

Ce régime de la marge s'applique également lorsque le bien : 

- A été importé (auquel cas la TVA d'importation est due au taux de 5,5 %) ; 

- A fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire subséquente à une importation dans un autre État membre (auquel cas la TVA sur l'acquisition intracommunautaire est due au taux de 5,5 %) ;

- A fait l'objet d'un achat local auprès d'un artiste ou ses ayants-droits (la TVA d'achat étant de 5,5 %) ou auprès d'un assujetti-utilisateur réalisant des ventes occasionnelles d'œuvres d'art (la TVA d'achat étant de 10 %).

La Directive de 2022 supprime cette possibilité de cumuler un taux réduit sur l'achat avec le régime de la marge sur la revente.

Par suite, les mesures suivantes ont été adoptées dans le cadre de l’article 83 de la loi de finances : 

- Suppression du régime de la marge bénéficiaire applicable aux reventes d’œuvres d’art, biens de collection et antiquités par un assujetti-revendeur en cas d’importation, d’acquisition intracommunautaire ou d’achat local préalable du même objet à taux réduit de TVA.

- Suppression des dispositions afférentes au calcul la marge en cas d'importation ou acquisition intra-communautaire subséquente à une importation.​

- Introduction d’un taux réduit général de 5,5 % de TVA sur la revente de ces mêmes objets lorsque la base d’imposition de la vente correspond au prix total (i.e. ne correspond pas à la marge). ​

- Suppression du taux de 10 % pour les livraisons occasionnelles d'œuvres d'art par les assujettis-utilisateurs bénéficiant d'un droit à déduction.

En pratique, deux situations vont donc se présenter : 

- Introduction ou achat du bien sous un taux réduit : revente sur le prix total à 5,5 % de TVA (+ création d'un droit à déduction pour l'assujetti-revendeur)​ ; 

- Introduction ou achat du bien sous le taux normal : revente sur la marge à 20 % (aucun droit à déduction), sauf option pour le prix total, auquel cas le taux de 5,5 % est applicable (+ droit à déduction).   

• Territorialité de la TVA sur les événements proposés de manière virtuelle ​(LF art. 83, I, 1°)

​L’article 83 de la loi de finances modifie les règles de territorialité de la TVA applicables aux évènements culturels, artistiques, sportifs, scientifiques, éducatifs, de divertissement et les prestations accessoires lorsque l'accès à ces événements est virtuel.

En effet, la question se posait de savoir s'il fallait faire prévaloir la règle des services électroniques (CGI art. 259 D – TVA du pays du client - B2C uniquement) ou celle des manifestations physiques (CGI art. 259 A – TVA du pays de la manifestation - B2B et B2C).

Le nouveau dispositif introduit une règle spécifique de territorialité aux événements qui sont diffusés ou mis à disposition de manière virtuelle en fonction du lieu de consommation de ces prestations. 

Ainsi, à compter du 1^er janvier 2025 : 

- Ces opérations seront soumises à la TVA du lieu où est établie la personne non assujettie (article 259 D, III nouveau du CGI, nouvel article 259-0 A du CGI et article 259 A, 5° a modifié), (i.e., à savoir la France si cette dernière a son domicile en France) ;

- Seront soumises à TVA française, les prestations fournies à un assujetti consistant à donner accès, autrement que par une présence virtuelle, aux manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que les foires et les expositions (article 259 A,5° bis modifié). Ainsi, seront taxables au lieu d’établissement du preneur assujetti les prestations donnant accès aux manifestations susvisées lorsque la présence est virtuelle.

Les commentaires de l'administration fiscale sont attendus s'agissant des règles applicables en cas d'évènement mixte (présence physique et évènement virtuel). 

• Ajustements techniques du taux spécifique de 2,1 % (LF art. 83, I, 8°)

​Aujourd'hui, le taux spécifique de 2,1 % de TVA est un taux dérogatoire, dit « sous clause de gel », autorisé dès lors que ce taux préexistait à l'entrée en vigueur de la Directive TVA en France. Ce taux s’applique principalement à la presse, aux médicaments remboursés et aux 140 premières représentations théâtrales d'œuvres culturelles. 

​En tant que taux spécifique, il ne peut être appliqué qu'aux produits limitativement énumérés et ne peut être étendu en aucune circonstance (y compris en application des règles du principal et de l'accessoire - cf. CJCE, 3 juillet 2006, aff. C-251/05, Talacre Beach Caravan Sales).​

​La Directive de 2022 fait rentrer tous les taux spécifiques sous clause de gel dans le droit commun en prévoyant la possibilité d'appliquer, sans demande préalable à la Commission, un taux de TVA inférieur à 5 % à sept produits maximum parmi ceux listés à l'Annexe III de ladite Directive.

En conséquence, le taux de 2,1 % de TVA devient un taux de droit commun et bénéficie donc des règles liées au principal et à l'accessoire. Par suite, l'article 278-0 A du CGI qui prévoyait une ventilation du prix par taux pour les opérations incluant une opération principale à 2,1 % de TVA est supprimé (LF art. 83, I, 8°).

​À noter que cette position est déjà prise en compte par la doctrine administrative (BOI-TVA-CHAMP-60-30 § 90) dans ses derniers commentaires relatifs aux règles applicables aux opérations principales et accessoires.

Report de la réforme de la facturation électronique (LF art. 91)

Officialisé par voie de communiqué de presse le 28 juillet dernier, le report de l’entrée en vigueur de la réforme de la facturation électronique, prévue initialement le 1^er juillet 2024, a été présenté par voie d’amendements par le Gouvernement dans le cadre de l’adoption de la loi de finances et est désormais entériné. 

Le calendrier de mise en œuvre de la réforme de la facturation électronique est désormais fixé selon les modalités suivantes :  

• 1^er janvier 2025 : Ouverture de la phase pilote (en lieu et place du 1^er janvier 2024) - ouverture des inscriptions courant 2024
  
• 1^er septembre 2026 : Obligation d'émission pour les Grandes Entreprises (GE) et les Entreprises de taille intermédiaire (ETI) - en lieu et place respectivement des 1^er juillet 2024 et 1^er janvier 2025
  
• 1^er septembre 2027 : Obligation d'émission pour les PME/TPE, en lieu et place du 1^er janvier 2026.
  

En réception, l’obligation de facturation électronique s’appliquera dès le 1^er septembre 2026 à l’ensemble des entreprises quelle que soit leur taille.

En outre, ces dates peuvent être reportées de 3 mois par voie de décret.

Malgré ce report du calendrier de la réforme de la facturation électronique, il est indispensable pour les entreprises de structurer leur projet de e-Invoicing / e-Reporting rapidement en prenant notamment en compte les éléments suivants : 

• Inscription à la phase pilote et modalités de participation à cette phase pilote,
  
• Déploiement plus global au niveau européen en cas filiale à l’étranger compte tenu de projets de réforme similaires en Roumanie, Pologne, Allemagne, 
  
• Prise en compte d’autres projets structurants au niveau du système d’information de l’entreprise (ex. Changement d’ERP, etc.).

Autres mesures

On notera également les autres mesures suivantes en matière de TVA :

• Extension du taux intermédiaire de TVA de 10 % relatif au logement locatif intermédiaire à certaines zones spécifiques visées par le Code de l’urbanisme et le Code de la construction de l’habitation, qualifiées de zones prioritaires (LF art. 71). 

• Application du taux réduit de TVA aux droits d’entrée des spectateurs aux compétitions de jeux vidéo (e-sport) (LF art. 87 – CGI art. 278-0 bis, F, 3° nouveau). Cette mesure est applicable aux prestations de services dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 2024.
• Application du taux réduit de TVA aux activités des centres équestres (LF art. 88 – CGI art. 278-0 bis O nouveau) : bénéficient du taux réduit l’enseignement et la pratique de l’équitation, les animations et activités de démonstration, ainsi que l’accès aux installations sportives.
•  Inclusion des véhicules de transport de chevaux à la liste des véhicules ouvrant droit à la déduction de TVA (LF art. 89). 
• Application du taux réduit de 5,5 % aux livraisons, importations et acquisitions intracommunautaires de préservatifs masculins et féminins, admise par l’administration fiscale par voie doctrinale (LF art. 90).
  
• Suppression de l’article 298 duodecies du CGI sur l’exonération de TVA applicable aux livraisons et services d’intermédiation relatifs aux annuaires et publications périodiques édités par les établissements publics et certains organismes publics sans but lucratif (LF art. 110).
  
• Ajustement du mécanisme d’autoliquidation domestique de la TVA applicable aux transferts de certificats de garanties d’origine, certificats de garanties de capacité et certificats de production visés au Code de l’énergie (LF art. 112, I, C)
  
• Dispense d’immatriculation à la TVA dans deux nouveaux cas prévus à l’article 286 ter A du CGI (6° et 7°), à savoir : les entreprises étrangères réalisant des importations de biens (i) mis en libre pratique ou placés en admission temporaire en exonération partielle de droits sur la base de la déclaration verbale ou (ii) destinés à être utilisés ou cédés à titre gratuit dans le cadre de foires, expositions et manifestations similaires (LF art. 112, I, D). 
  
• Ajustement du dispositif du mandataire ponctuel pour les assujettis non établis et non immatriculés à la TVA en France ne réalisant en France que (i) des importations pour lesquelles la TVA d’importation est entièrement déductible et (ii) des opérations exonérées avec droit à déduction, soumises à dispense de paiement de la TVA ou à suspension d’exigibilité précisées par décret (LF art. 112, I, F).
  
• Obligation pour les représentants en douane (directs et indirects) de transmettre aux entreprises l’ensemble des informations relatives aux importations dédouanées pour leur compte (LF art. 112, I, G, 2°).
  
• Transfert de compétence entre la DGDDI et la DGFIP en matière de collecte de la TVA relative aux transports hors-UE (LF art. 112).
  
• Création d'une procédure de mise en conformité fiscale, assortie d'un mécanisme d'injonction au déréférencement ou à la restriction d'accès à des interfaces en ligne pour les assujettis à la TVA non établis dans l'UE et fournissant des services par voie électronique à des personnes non assujetties établies en France par l'intermédiaire d'une interface en ligne et qui ne déclarent pas la TVA due en France (LF art. 112, II, 4°).