Principales autres mesures en matière d'impôt sur les bénéfices
Mise en conformité du régime de la quote-part de frais et charges sur dividendes (LF art. 52)
Pour mémoire, dans sa décision Steria du 2 décembre 2015 (Groupe Steria SCA, C-386/14), la CJUE avait jugé que la législation française portait atteinte à la liberté d’établissement dès lors que :
- dans le cadre du régime de l’intégration fiscale elle opérait la neutralisation de l’imposition de la quote-part de frais et charges (QPFC) de 5 % sur les dividendes intragroupe,
- alors que la perception d’un dividende provenant d’une filiale détenue à plus de 95 % et établie dans l’UE entraînait l’imposition de cette même QPFC.
Afin de se conformer à cette décision la loi française a été modifiée à deux reprises en 2015 et 2019. Il est ainsi prévu que la QPFC au taux réduit de 1 %, lorsque les dividendes ouvrent droit au régime mère-fille (CGI art. 216), ou la déduction de 99 % du montant des dividendes, pour le calcul du résultat d’ensemble si la participation n’ouvre pas droit au régime mère-fille (CGI art. 223 B) s’applique :
- Aux produits de participation perçus par une société membre d’un groupe à raison d’une participation dans une autre société membre de ce groupe ,
- Aux produits de participation perçus par une société membre d'un groupe à raison d'une participation dans une société soumise à un impôt équivalent à l’IS dans l’UE (ou l’EEE) qui, si elle était établie en France, remplirait les conditions pour être membre de ce groupe, autres que celle d'être soumise à l'impôt sur les sociétés en France,
- Aux produits de participation perçus par une société non-membre d'un groupe à raison d'une participation dans une société soumise à un impôt équivalent à l’IS dans l’UE (ou l’EEE) sous réserve que ces deux sociétés remplissent les conditions pour constituer un groupe, si la seconde société était établie en France et à condition que la première société ne soit pas membre d'un groupe uniquement du fait de l'absence des options et des accords à formuler en application des dispositions du CGI.
Ainsi, en pratique, seules les sociétés qui disposent de filiales européennes « intégrables », sans avoir de filiales résidentes « intégrables » ou sans pouvoir faire partie d’un groupe sont en mesure de bénéficier de ces dispositions.
Toutefois dans une décision du 11 mai 2023, se prononçant dans le cadre de l’ancien dispositif de neutralisation de la QPFC (aff. C-407/22 Manitou BF SA et C-408/22, Bricolage Investissement France), la CJUE a jugé contraire à la liberté d’établissement l’impossibilité pour une société qui n’a pas opté pour former un groupe fiscal avec les sociétés françaises qui en remplissent les conditions d’opérer la neutralisation de la QPFC au titre de dividendes perçus d’une filiale établie dans un autre État membre de l’UE qui remplirait les conditions pour être intégrée.
En d’autres termes est jugée contraire au droit de l’UE la nécessité pour les sociétés françaises d’être membre d’un groupe intégré, lorsque les conditions sont remplies, pour bénéficier de la QPFC au taux réduit de 1 % au titre de dividendes perçus de filiales établies dans un autre État membre.
À la suite de cette décision l’article 52 de la loi de finances opère une nouvelle fois la mise en conformité de la législation française avec le droit primaire de l’UE en prévoyant que :
Pour les distributions ouvrant droit au régime mère-fille (CGI art. 216)
Le taux de 1 % pour la QPFC est étendu aux dividendes reçus à raison d’une participation dans une société soumise à un impôt équivalent à l’IS dans un État membre de l’UE ou de l’EEE qui remplit les conditions pour former un groupe avec une société qui a renoncé à se constituer société mère ou société membre d’un groupe fiscal avec d’autres sociétés françaises.
À noter : en application de ces nouvelles dispositions, une société française non intégrée pourra bénéficier du taux réduit de QPFC pour les dividendes en provenance d’une filiale établie dans l’UE mais pas pour les dividendes en provenance d’une filiale établie en France.
Par ailleurs, la loi de finances rétablit et aménage, pour bénéficier du taux réduit de la QPFC, le délai d’appartenance au groupe depuis plus d’un exercice.
Ainsi, le bénéfice du taux réduit de QPFC s’appliquera sous réserve que :
- Pour les distributions au sein d’un groupe fiscal : la société distributrice appartienne au groupe fiscal depuis plus d’un exercice,
- Pour les distributions perçues par une société établie en France à raison d'une participation dans une société établie dans l’UE : les sociétés remplissent les conditions pour constituer un groupe depuis plus d’un exercice.
À noter : cette condition d’appartenance au groupe depuis plus d’un exercice existait jusqu’en 2015 dans le cadre de l’ancien dispositif de neutralisation de la QPFC.
Pour les distributions n’ouvrant pas droit au régime mère-fille (CGI art. 223 B)
La neutralisation à hauteur de 99 % des produits perçus est étendue aux dividendes reçus à raison d’une participation dans une société soumise à un impôt équivalent à l’IS dans un état membre de l’UE ou de l’EEE qui remplit depuis plus d’un exercice les conditions du régime de groupe avec une société qui a renoncé à se constituer société mère ou société membre d’un groupe fiscal avec d’autres sociétés françaises.
À noter : pour les distributions n’ouvrant pas droit au régime mère-fille la condition d’appartenance au groupe depuis au moins un exercice de même que celle de remplir les conditions pour être intégrée depuis au moins un exercice s’appliquait d’ores et déjà pour les distributions intra-groupe ainsi que pour les distributions à une société intégrée par une filiale établie dans un État membre. En revanche cette condition n’était pas prévue pour les dividendes perçus par une société non-membre d'un groupe établie en France en provenance d’une société établie dans un État membre. La loi de finances corrige donc cette incohérence.
Ces nouvelles dispositions s’appliquent aux exercices clos à compter du 31 décembre 2023.
Les distributions intragroupe ouvrant droit au régime des sociétés mère réalisées au cours de l’exercice clos le 31 décembre 2023 par des sociétés entrées dans le groupe au titre de ce même exercice seront ainsi soumises à une QPFC au taux de 5 %, tout comme les distributions des filiales européennes remplissant pour la première fois, au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2023, les conditions pour former un groupe avec la société bénéficiaire de la distribution.
On notera enfin que pour les exercices antérieurs, les entreprises ont la possibilité de déposer des réclamations contentieuses, afin d’obtenir, sur le fondement de la décision de la CJUE du 11 mai 2023, l’application de la QPFC au taux de 1 % sur les distributions y ouvrant droit.
Intégration fiscale et plan d'actionnariat salarié
Pour rappel, un groupe fiscal intégré peut être formé par une société mère dont le capital n’est pas détenu à 95 % au moins, directement ou indirectement, par une autre personne morale soumise à l’IS, avec les filiales dont elle détient 95 % de manière continue au cours de l’exercice, directement ou indirectement.
L’article 223 A du CGI prévoit que, pour le calcul de ce taux de détention, il est fait abstraction, dans la limite de 10 % du capital de la société, de certains titres détenus par les salariés, émis ou attribués dans le cadre de :
- plans d’options de souscription ou d’achat d’actions
- attributions gratuites d’actions, ou
- attributions réservées aux adhérents d’un PEE.
À noter : Dans le cas d’actions existantes, cette règle ne concerne que les titres attribués aux salariés non-mandataires.
Ce mode de calcul cessait jusqu’ici de s’appliquer si le salarié cédait ses titres ou cessait ses fonctions au sein de la société.
La loi de finances modifie l’article 223 A du CGI en vue d’encourager l’actionnariat salarié, et prévoit que ce mode de calcul continuera dorénavant de s’appliquer si le salarié cesse ses fonctions auprès de son employeur initial tout en demeurant employé par l’une des sociétés incluses dans le périmètre du plan d’émission ou d’attribution des titres.
Selon les nouvelles dispositions, les titres sont à nouveau pris en compte à compter de l’exercice au cours duquel :
- leur détenteur cède ses titres ou cesse toute fonction dans une société incluse dans le périmètre du plan d’émission ou d’attribution des titres ;
- leur détenteur cesse ses fonctions dans une société incluse dans ce périmètre pour les exercer dans une autre société initialement incluse dans ce même périmètre mais qui ne l’est plus au cours de cet exercice ;
- la société qui emploie le détenteur sort du périmètre du plan d’émission ou d’attribution des titres.
Reste applicable l’atténuation prévue lorsque la cession des titres ou la cessation de fonction a pour effet de faire passer temporairement la participation de la mère dans le capital d’une filiale à moins de 95 %, mais que cette condition est à nouveau remplie à l’expiration du délai de dépôt de la déclaration de résultats de l’exercice. Dans ce cas, le capital de la société est réputé avoir été détenu à 95 % au moins durant l’intégralité de l’exercice. De même, lorsque la cessation de fonctions intervient au cours de la période de conservation des titres prévue dans le cadre d’une procédure d’attribution d’actions gratuites, il continue à être fait abstraction des actions dont la conservation est requise, jusqu’à expiration de cette période.
Les nouvelles dispositions s’appliquent aux exercices clos à compter du 31 décembre 2023.
Aménagement du dispositif en faveur de l’innovation
Pour rappel, les jeunes entreprises innovantes (JEI), dont les conditions sont fixées par l’article 44 sexies 0-A du CGI, bénéficient d’un régime de faveur fiscal et social, notamment d’une exonération d’impôt sur les bénéfices, d’abord totale au titre du premier exercice bénéficiaire, puis partielle au titre de l’exercice suivant, sous réserve de remplir certaines conditions liées à la taille de l’entreprise, son âge, la composition de son capital et son caractère nouveau, mais également à condition que les dépenses de recherche de l’exercice représentent au moins 15 % des charges fiscalement déductibles au titre de ce même exercice.
Suite à l’annonce du président de la République de refondre ce dispositif, la loi de finances pour 2024 aménage le régime fiscal des JEI.
L’exonération d’impôt sur les bénéfices en faveur des JEI prévue par l’article 44 sexies A du CGI est ainsi supprimée pour les entreprises créées à compter du 1er janvier 2024 (alors qu’une telle suppression ne devait intervenir que pour les entreprises créées à compter du 1er janvier 2026), étant noté que l’exonération de cotisations sociales est maintenue sans limitation dans le temps pour ces mêmes JEI (L. n° 2003-1311, 30 déc. 2003, art. 131), de même que les exonérations, sur délibération des collectivités locales, prévues pour les entreprises créées jusqu’au 31 décembre 2025, de CFE (CGI art. 1466 D), de CVAE (CGI art. 1586 nonies) et de taxe foncière sur les propriétés bâties (CGI art. 1383 D) (LF art. 69).
Par ailleurs, le statut de JEI est étendu à une nouvelle catégorie d’entreprises, les jeunes entreprises de croissance (JEC) qui réalisent un pourcentage de dépenses de recherche et développement moindre (entre 5 % et 15 % des charges), mais qui remplissent certaines conditions pour être qualifiées d’entreprises à fort potentiel de croissance (ces conditions seront fixées par décret) (LF art. 44).
Enfin, afin d’encourager le financement de ces entreprises, le dispositif de réduction d’impôt sur le revenu dite « IR-PME » (CGI art. 199 terdecies-0 A) en faveur de l’investissement dans les start-ups et PME innovantes est renforcé via la création de deux volets distincts pour les versements réalisés entre le 1er janvier 2024 et le 31 décembre 2028 :
un premier volet en faveur des souscriptions directes et indirectes dans les JEI et dans la nouvelle catégorie des JEC : le taux de la réduction d’impôt s’élève à 30 % de l’investissement, dans la limite de 75 000 € de versements pour un contribuable célibataire et de 150 000 € pour un couple marié ou pacsé (CGI art. 199 terdecies-0 A bis nouveau) ;
un second volet en faveur des souscriptions directes et indirectes dans les JEI qui réalisent un pourcentage de dépenses de recherche supérieur à 30 % : le taux de la réduction d’impôt s’élève à 50 % dans la limite de 50 000 € de versements pour un contribuable célibataire et de 100 000 € pour un couple marié ou pacsé (CGI art. 199 terdecies-0 A ter nouveau). Cette nouvelle réduction d’impôt est placée sous l’encadrement européen du règlement de minimis.
Le total de ces deux nouvelles réductions d’impôt ne pourra pas procurer une réduction d’impôt globale supérieure à 50 000 € sur la période du 1er janvier 2024 au 31 décembre 2028 (LF art. 48).
La loi de finances pour 2024 procède également, par son article 48, à une refonte globale du dispositif de réduction d’impôt « IR-PME » prévu par l’article 199 terdecies-0 A du CGI, et ce afin de respecter le nouveau cadre européen des aides d’État, suite à l’adoption le 23 juin 2023 par la Commission européenne du règlement n° 2023/1315 qui modifie le règlement (UE) n° 651/2014 du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d’aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (dit règlement général d'exemption par catégorie, « RGEC »). En synthèse, les modifications apportées procèdent à :
l’inclusion dans le corps de l'article 199 terdecies-0 A du CGI de toutes les règles mentionnées jusqu'à présent dans le texte de l'article 885-0 V bis du CGI dans sa rédaction en vigueur au 31 décembre 2017, en mettant à cette occasion en conformité avec le RGEC celles qui le nécessitent ;
la réécriture complète de l’article 199 terdecies-0 A du CGI pour supprimer les références aux dispositions abrogées de l’article 885-0 V bis du CGI ;
la modification de l’ensemble des renvois faits à l’article 885-0 V bis du CGI dans d’autres dispositions du CGI et du code monétaire et financier.
Enfin, la bonification du taux de 18 % à 25 % du taux de la réduction d’impôt pour la souscription au capital de PME, « IR-PME », introduite par la loi de finances pour 2018 dans le contexte de la suppression de l’ISF et concomitamment de la réduction ISF-PME, mais entrée en vigueur en 2020 compte tenu de la nécessité de notifier le dispositif à la Commission européenne, est prorogée jusqu’au 31 décembre 2025, uniquement pour son volet spécifique aux souscriptions au capital de foncières solidaires et entreprises solidaires d’utilité sociale (ESUS) prévu à l’article 199 terdecies-0 AA du CGI (LF art. 49). Cette prorogation devra faire l’objet d’une notification à la Commission européenne pour entrer en vigueur.
En l’absence de nouvelle prorogation, la bonification du taux de la réduction d’impôt pour souscription au capital de PME ou de parts de FCPI ou FIP n’est pas reconduite après le 31 décembre 2023.
Autres mesures en matière d'impôt sur les bénéfices
Extension du champ des provisions d’assurance admissibles à la franchise d’impôt et allongement des durées de reprise (LF art. 4)
Afin de tenir compte de l’existence de risques cyber, la provision pour égalisation prévue à l’article 39 quinquies G du CGI en faveur des entreprises d’assurance et de réassurance est étendue aux risques dus aux atteintes aux systèmes d’information et de communication. Les dotations correspondantes devront être reprises à l’issue d’un délai de 10 ans lorsqu’elles n’ont pas été utilisées conformément à leur objet. Par ailleurs, le délai de reprise des provisions pour risque atomique, pour risques de responsabilité civile liée à la pollution ainsi que les provisions pour risques liés aux attentats ou au terrorisme est porté à 15 ans. Leur durée est ainsi alignée sur celle de la provision couvrant les risques de transport aérien. Ces dispositions s’appliquent aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2024.
Prorogation du régime des provisions des entreprises de presse (LF art. 39)
Le régime spécial de provisions réglementées pour l'investissement (PPI) en faveur des entreprises de presse écrite et en ligne, prévu aux articles 39 bis A et B du CGI, qui devait prendre fin en 2023, est prorogé jusqu’au 31 décembre 2026.
Extension du dispositif de suramortissement aux véhicules rétrofités (CGI art. 39 decies A) (LF art. 40)
Le dispositif de suramortissement prévu par l’article 39 decies A du CGI en faveur des entreprises qui affectent à leurs activités des véhicules peu polluants est étendu au coût, hors frais financiers, de transformation de véhicules à motorisation thermique en véhicules à motorisation électrique à batterie ou à pile à combustible à hydrogène dans des conditions à définir par arrêté du ministre chargé de l’écologie (« rétrofit »). Les véhicules doivent être inscrits à l’actif immobilisé du bilan de l’entreprise. Le pourcentage de déduction est déterminé par le poids total autorisé en charge du véhicule et s’établit à :
- 40% pour un PTAC ≥ 16 T
- 60% pour un PTAC compris entre 3,5 T et 16 T
- 20% pour un PTAC compris entre 2,6 T et 3,5 T.
La déduction ne peut s’appliquer qu’une seule fois par véhicule.
En bénéficie l’entreprise qui fait procéder à la transformation ou l’entreprise qui procède à la première acquisition d’un véhicule ayant fait l’objet d’une telle transformation en vue de sa revente.
Le dispositif s’applique également aux entreprises qui prennent en location un véhicule dans le cadre d’un contrat de crédit-bail ou de location avec option d’achat.
Le bénéfice de la déduction prévue au présent article est subordonné au respect du règlement (UE) relatif aux aides de minimis.
Sont concernées les transformations intervenant entre le 1er janvier 2024 et le 31 décembre 2030, ou, si le véhicule a été transformé en vue de sa revente, s’il a fait l’objet d’un premier contrat d’acquisition conclu entre le 1er janvier 2024 et le 31 décembre 2030.
Dispositif d'amortissement exceptionnel pour les navires (LF art. 42)
Le mécanisme de déduction des amortissements exceptionnels pour les navires est aménagé, afin d’être mis en conformité avec le droit de l’UE en matière d’aides d’État.
Dans ce cadre, l’article 39 decies C du CGI dans sa version antérieure à la présente loi de finances cesse de s’appliquer pour les contrats d’acquisition d’équipements ou de constructions de navire ou bateau conclus postérieurement au 31 décembre 2023, ainsi que pour les contrats de crédit-bail ou de location avec option d’achat conclus postérieurement à cette même date. Ce régime reste cependant applicable pour les biens acquis ou construits entre le 1er janvier 2024 et le 31 décembre 2024 si le contribuable justifie d’un devis ayant fait l’objet d’une acceptation intervenue avant le 31 décembre 2023.
Une nouvelle rédaction du texte entre en vigueur pour les contrats d’acquisition ou de construction du navire ou bateau conclus à compter du 1er janvier 2024 et jusqu’au 31 décembre 2024, ainsi que pour les contrats de crédit-bail ou de location avec option d’achat conclus entre ces mêmes dates. À cette occasion, le taux de l’amortissement exceptionnel est généralement abaissé et son champ d’application légèrement aménagé, dans le but de respecter les dispositions de l’article 36 ter du règlement général d’exemption par catégorie ou "RGEC" (Règl. (UE) n° 651/2014 du 17 juin 2014, tel que récemment modifié par le Régl. (UE) 2023/1315 du 23 juin 2023).
Enfin, un dispositif calqué sur la rédaction de l’article 39 decies C dans sa version antérieure à la présente loi de finances est introduit au nouvel article 39 decies C bis du CGI. Ce dispositif, plus favorable que celui qui s’inscrit dans le cadre de l’article 36 ter du RGEC, n’entrera cependant en vigueur qu’après notification à la Commission et confirmation par cette dernière de la conformité du dispositif avec le droit de l’UE. Réservé aux navires, il aura vocation à s’appliquer aux contrats d’acquisition ou de construction conclus jusqu’au 31 décembre 2027, ainsi que pour les contrats de crédit-bail ou de location avec option d’achat conclus jusqu’à cette même date.
Dispositif d'amortissement exceptionnel pour les véhicules du BTP (LF art. 43)
L’article 39 decies F du CGI prévoyait un dispositif de suramortissement destiné aux entreprises du BTP, aux producteurs de substances minérales solides, aux exploitants aéroportuaires ainsi qu’aux exploitants de remontées mécaniques et de domaines skiables, visant à soutenir l’achat entre le 1er janvier 2020 et le 31 décembre 2022 d’engins non routiers utilisant des carburants alternatifs au gazole. La déduction était fixée à 40 % de la valeur d’origine des biens, hors frais financiers (60 % pour les PME). Le dispositif s’appliquait également au remplacement d’engins non routiers de plus de cinq ans par d’autres utilisant des moteurs moins polluants. Y étaient éligibles non seulement les entreprises propriétaires mais aussi celles prenant en location un bien neuf en vertu d’un contrat de crédit-bail ou de location avec option d’achat conclu entre le 1er janvier 2020 et le 31 décembre 2022.
Cet article est modifié par la loi de finances afin de s’appliquer à nouveau pour la période allant du 1er janvier 2024 au 31 décembre 2026.
Prorogation et aménagement du dispositif de taux réduit d’IS en cas de transformation de locaux en logements (LF art. 51)
Le taux réduit d’IS applicable aux plus-values réalisées par les entreprises qui cèdent certains locaux à usage de bureaux, de commerce ou des terrains à bâtir à certains organismes de logement social en vue de leur transformation en logements (CGI art. 210 F) est prorogé de trois ans. Le dispositif, qui devait arriver à échéance le 31 décembre 2023, s’appliquera ainsi :
- aux cessions réalisées jusqu’au 31 décembre 2026 inclus ;
- aux promesses unilatérales ou synallagmatiques de vente conclues jusqu’au 31 décembre 2026 inclus, à condition que la cession soit réalisée au plus tard dans les deux ans de la conclusion de la promesse.
Par ailleurs, afin que le dispositif contribue davantage à la réalisation de logements, le dispositif fait l’objet de deux aménagements pour les cessions intervenues à compter du 1er janvier 2024 :
- le délai de transformation ou de construction des logements auquel le cessionnaire s’engage est augmenté de 4 à 6 ans pour les opérations d’envergure (20 000 m² et plus d’emprise au sol, au sens du code de l’urbanisme) ;
- la condition d’éligibilité au dispositif est assouplie afin d’ouvrir le dispositif aux opérations mixtes, à condition que le cessionnaire s’engage à réaliser un local dont la surface habitable représente au moins 75 % de la surface totale des constructions : dans une telle hypothèse, la plus-value réalisée lors de la cession est soumise au taux réduit d’IS au prorata de la surface affectée à l’habitation par rapport à la surface totale et le reliquat est soumis à l’IS au taux normal.
Crédits d’impôts divers
Sont prorogés pour s’appliquer au titre des dépenses exposées jusqu’au 31 décembre 2026 :
- Le crédit d’impôt pour dépenses de production en vue de réalisation d’œuvres cinématographiques ou audiovisuelles produites par des entreprises de production établies hors de France prévu à l’article 220 quaterdecies du CGI (LF art. 56) ;
- Le crédit d’impôt en faveur des métiers d’arts prévu par l’article 244 quater O du CGI (LF art. 66).
Sont prorogés pour s’appliquer au titre des dépenses exposées jusqu’au 31 décembre 2027 :
- Le crédit d’impôt pour mise à disposition d’une flotte de vélos aux salariés prévu par l’article 220 undecies A du CGI (LF art. 37) ;
- Le crédit d’impôt pour dépenses de production d’œuvres phonographiques prévu par l’article 220 octies du CGI (LF art. 54) ;
- Le crédit d’impôt en faveur des entrepreneurs de spectacle vivant prévu par les articles 220 quindecies et 220 sexdecies du CGI (LF art. 58) ;
- Le crédit d’impôt pour les éditeurs d’œuvres musicales prévu par l’article 220 septdecies du CGI (LF art. 61).
Le crédit d’impôt en faveur des créateurs de jeux vidéo est limité aux dépenses limitativement énumérées par l’article 220 terdecies du CGI engagées avant le 31 décembre 2026, et aux dépenses engagées postérieurement lorsque celles-ci se rapportent à un jeu vidéo pour lesquels l’agrément provisoire a été délivré avant cette date (LF art. 55).
Le crédit d’impôt en faveur des entrepreneurs de spectacles vivants prévu par l’article 220 sexdecies du CGI est élargi au cirque, pour les demandes d’agréments provisoires déposées à compter du 1er janvier 2024 (LF art. 60).
Par dérogation, pour le crédit d’impôt en faveur des entrepreneurs de spectacles vivants prévu à l’article 220 quindecies du CGI, il est admis pour les concerts de musique actuelles de présenter une fois, lors de la tournée, le spectacle dans un lieu dépassant la jauge, dans la limite de 2900 places, pour les demandes provisoires déposées à compter du 1er janvier 2024 (LF art. 59).
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